ATSAKOMYBĖS GALI BŪTI PER DAUG IR ĮMONIŲ VADOVAMS, IR BUHALTERIAMS
 |
Dabartinė buhalterinės apskaitos reforma daugeliui vis dar atrodo keista ir nevisiškai suprantama. Viena vertus, jau seniai nebuvo skelbiama apie kokius nors kardinalius finansinės buhalterinės apskaitos pakeitimus, kurie dabartinio mokesčių sąstingio fone netgi įvardijami reforma. Antra vertus, ir dabar, jai jau įsibėgėjus, nedaroma bent kiek rimtesnių šios buhalterinės apskaitos rūšies taikomų būdų, t. y. jos metodikų, pakeitimų, nekalbant jau apie metodologinius pokyčius. Tai ne kritika, bet tik fakto konstatavimas, nes, tiesą sakant, šiuose finansinės apskaitos lygmenyse viskas maždaug tvarkinga, liko tik prieš vieną kitą dešimtmetį tuometinės Lietuvių kalbos komisijos įvestų netinkamų ir net klaidinančių sąvokų. |
Pirmiausia reikia pažymėti, kad dabar AMP koreguos ne visi, nes kai kurios įmonės šį itin svarbų vidaus reglamentą apskritai parengs ir tvirtins pirmą kartą. Beje, tai bus ne tik naujai įsisteigusios įmonės. Kai kurie vadovai, pasikliovę nekvalifikuotų konsultantų aiškinimais, šio kiekvienai įmonei svarbaus vidaus reglamento apskritai nepriimdavo arba apsiribodavo vos kelių puslapių apimtimi, kas iš esmės tolygu tokio teisės akto nebuvimui. Šitaip savo politiką prasminga ir pakanka atskleisti finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte, skirtame išoriniams vartotojams, – kitiems, bet tik ne savo įmonės darbuotojams. Rengti neišsamią ir nevisavertę AMP dabartinėmis sąlygomis yra ne tik per didelė prabanga, bet ir milžiniška grėsmė tiek įmonių vadovams, tiek ir buhalteriams. Tokių atvejų vis mažėja, nes vis dažniau susiduriama su teismų praktika, kai už apskaitos ir mokesčių politikos neparengimą tam tikromis aplinkybėmis įmonės ir jų vadovai realiai nubaudžiami. Gerai, jeigu apie tokius „atpildus“ sužinoma iš kitų įmonių, bet kai šitos represijos užpuola pačią įmonę ir jos vadovą, kartais suskausta labiau už infliaciją.
Svarbu! Apskaitos ir mokesčių politikos nustatymas arba jos koregavimas – neišvengiama kiekvienos įmonės prievolė, o jos vengimas gresia dideliais nemalonumais ir netgi pavojais ne tik subjektų vadovams, bet ir buhalteriams.
Būtina susiorientuoti peripetijose
Dabartinė finansinės apskaitos pertvarka neatsiejama nuo išties sudėtingų, dažnai stačiai painių aplinkybių, tačiau mūsų profesijos kolegoms gerai žinoma, kad nuolatinis darbas ir tobulėjimas leidžia teisingai apsispręsti visose sudėtingose verslo situacijose. Taip ir šiuo atveju: besikliaujantiems vien tik vadovėliais (nors ir aukščiausio lygio), nieko gero tikėtis neverta. Kai keičiamos praktinės veiklos sritys, ypač tokios sudėtingos kaip buhalterinė apskaita, būtina kruopščiai stebėti ir teisės aktų pasikeitimus (tam padeda elektroniniai norminių aktų sąvadai), ir kaupti kitų įmonių bei kolegų patirtį (čia praverčia leidžiami periodiniai profesiniai leidiniai), ir naudotis naujausiais ekspertų išaiškinimais specialiuose profesiniuose seminaruose. Paskutiniai finansinę apskaitą reglamentuojančių norminių aktų pakeitimai kelia klausimų daugeliui apskaitos specialistų, nekalbant jau apie įmonių vadovus. Kai kuriems specialistams gali atrodyti keistas, dabartinės buhalterinės apskaitos reformos padarinys, kai pagrindiniuose finansinę buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose – Finansinės apskaitos įstatyme (FAĮ) ir Įmonių finansinės atskaitomybės įstatyme (ĮFAĮ) – ne tik neaiškinama, bet netgi neminima apskaitos politikos sąvoka. Dėl to nereikėtų nerimauti, nes apskritai gentinės sąvokos – daugiau teorinių, metodologinių tyrinėjimų ir aprašymų, o ne valdžios reglamentų objektas. „Apskaitos politika“ – irgi gentinė sąvoka, kuri praktinėje veikloje išreiškiama konkretesniais terminais. Juk minėtuose teisės aktuose neapibrėžiamos ir tokios sąvokos kaip apskaita, buhalterija (buhalterinis), tik minima, bet irgi neapibrėžiama taip pat gentinė sąvoka apskaitą tvarkantis asmuo (šie dalykai jau buvo aptariami savaitraštyje). Bet tam ir egzistuoja įvairūs poįstatyminiai aktai. Aptariama sąvoka išaiškinta 1-ajame Verslo apskaitos standarte „Finansinė atskaitomybė“, o politikos pakeitimai reglamentuojami 7-ajame VAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“. Įmonės apskaitos politika, kaip ji apibrėžta pirmajame Verslo apskaitos standarte, yra apskaitos principai, apskaitos metodai ir taisyklės, skirti ūkio subjekto apskaitai tvarkyti ir finansinėms ataskaitoms sudaryti. Analogiškai ši sąvoka apibūdinama ir Tarptautiniuose finansinės atskaitomybės standartuose bei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie LR finansų ministerijos (AVNT) rekomendacijose „Apskaitą tvarkančio asmens pasirinkimas“.Pastarosiose pabrėžiama, kad apskaitą tvarkantis asmuo privalo laikytis įmonės vadovo nustatytos apskaitos politikos.
Beje, 1-ojo VAS VIII skyriaus 33-ajame punkte pažymėta: „jei kurios nors operacijos ar ūkinio įvykio registravimo ir pateikimo tvarka verslo apskaitos standartuose nenumatyta, įmonė turi vadovautis apskaitos politika...“. O nenumatytų atvejų – kiekvienam buhalteriui aišku! – gali būti nemažai. Šiomis aplinkybėmis rimti pavojai gresia visiems apskaitą tvarkantiems asmenims (ATA). Viena vertus, vadovas privalo reglamentuoti buhalterinės apskaitos tvarkymą ir mokesčių apskaičiavimą įmonėje, bent jau detalizuoti ir sukonkretinti valdžios paskelbtus šių sričių norminius aktus. Kita vertus, įmonės vadovo reglamentai negali prieštarauti jokiems valdžios teisės aktams, nes pastarųjų yra viršenybė. Tiesa, šitaip nutikti, be abejo, gali, nes kalbame apie itin sudėtingų buhalterinės apskaitos aspektų reglamentavimą, o esant tokiems prieštaravimams, visa atsakomybė gali tekti buhalteriui. Jis atsidurtų keblioje padėtyje, jeigu tvarkytų apskaitą arba apskaičiuotų mokesčius pagal savo „sveiką nuovoką“ arba vadovo žodinius nurodymus. Nesant vienareikšmiško formalizuoto įmonės vadovo nurodymo dėl minėtų dalykų, kuris neprieštarautų valdžios reglamentams ir būtų teisingai įformintas įmonės AMP, visa kaltė gali tekti ATA, nes joks šiuo metu galiojantis įstatymas nei poįstatyminis aktas nenurodo, kaip elgtis panašiose situacijose.
Svarbu! Visiškai tikėtina, kad, rengdamas iš esmės sudėtingą AMP, įmonės vadovas gali suklysti ir jo nurodymai gali prieštarauti valdžios nustatytiems norminiams aktams, tačiau ATA veiksmai negali prieštarauti nei vieniems, nei kitiems. Jie gali likti „atpirkimo ožiais“ visais atvejais. Vadinasi, buhalteriai patys turi būti suinteresuoti AMP kokybe.
Apskaitos ir mokesčių politikos vaidmuo ypač didelis, įgyvendinant FAĮ deklaruojamos vidaus kontrolės sistemosrealizavimą įmonėje. Ši sritis reglamentuojama FAĮ 2 str. 21 dalyje ir 13 str. 1 d. 4 punkte, o jos įgyvendinimo priemonės aprašomos atitinkamose AVNT rekomendacijose. Atskiro dokumento, skirto įmonės vidaus kontrolei, rengti nė nereikia, nes ji apibrėžiama kituose subjekto vadovo įsakymuose, pirmiausia – AMP ir įvairiose privalomose parengti įmonės vidaus tvarkose.
Kas turi būti nustatyta įmonės AMP
Įmonės apskaitos ir mokesčių politiką sudaro įvairios metodikos, tvarkos, aprašai ir kiti finansinę apskaitą, mokesčių apskaičiavimą ir apskaitą reglamentuojantys įmonės vidaus dokumentai.
Apskaitos ir mokesčių politikoje reikia aiškiai apibrėžti, kada atitinkamos rūšies turto, nuosavybės ar įsipareigojimų bei pajamų ir sąnaudų objektai pripažįstami apskaitoje, kaip įvertinami ir grupuojami, kokiose sąskaitose, jeigu reikia, ir kaip registruojami, kaip dokumentuojami ar fiksuojami kitokiais būdais. LR finansinės apskaitos įstatyme tai įvardijama ūkinių operacijų registravimo ir įvertinimo tvarka, kurią nustatyti privalo įmonės vadovas. Viena vertus, valdžia kelia dažnai griežtus ir sunkiai įgyvendinamus reikalavimus apskaitos informacijai, antra vertus, vis mažiau reglamentuoja tos informacijos formavimo būdus, todėl šitą privalo atlikti pati įmonė. Apskaitos ir mokesčių politikoje taip pat prasminga reglamentuoti daugelį buhalterinių darbų, nebūtinai atliekamų pačiame buhalterijos padalinyje, organizavimo klausimų. Su tuo susijęs dar vienas reikšmingas dalykas, kurį būtina įtvirtinti apskaitos ir mokesčių politikoje: įmonės vadovas savo įsakyme dėl AMP turi nustatyti, kad įmonės vyriausiojo buhalterio nurodymai, susiję su buhalterine apskaita, yra privalomi visiems darbuotojams, o nevykdantiems šių nurodymų, vyr. buhalteris turėtų teisę inicijuoti drausminių nuobaudų taikymą.
Pagaliau kiekviena įmonė privalo ne tik tinkamai tvarkyti apskaitą, bet ir apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius. Tuo tarpu valdžios teisės aktuose reikalaujama patvirtinti tik įmonės apskaitos politiką. Tiesa ta, kad mokesčių apskaičiavimo ir apskaitos sritis daugelyje įmonių neretai yra reikšmingesnė, reikalaujanti daugiau išteklių ir kartais sudėtingesnė nei finansinės apskaitos tvarkymas. Svarbiausia, kad mokesčių reglamentuose dažnai paliekamos alternatyvos, leidžiančios pasirinkti skirtingus mokesčių apskaičiavimo variantus, be to, juose numatyta gana daug pasirinktinių lengvatų. Jų taikymo ar netaikymo variantus gali reglamentuoti tik įmonės vadovas, nes lengvatų srityje būna valstybės ribojimų, bet nebūna prievolių. Vadinasi, įmonė, nepažeisdama teisės aktų reikalavimų, pati gali ir turi pasirinkti jai tinkamiausias lengvatas. O teisingas mokesčių apskaičiavimas, tinkamas jų deklaravimas ir sumokėjimas priklauso nuo to, kaip įmonėje organizuojama mokesčių apskaita, kurios nereglamentuoja valdžios teisės aktai. Kitaip tariant, įmonėje taikomi mokesčių apskaičiavimo būdai ar metodai (įskaitant naudojimąsi lengvatomis) sudaro įmonės mokesčių politiką, kuri yra itin svarbi sudėtinė AMP dalis.
Kita vertus, valdžios reglamentuojamoje finansinėje apskaitoje visiškai neformuojama jokia informacija, kuri būtų naudinga vadybos sprendimams priimti įmonės ar jos padalinių mastu. Tiesa ta, kad be tokios informacijos sėkmingai negalėtų funkcionuoti joks verslo subjektas, todėl menedžmento (kitaip – vadybos ir kaštų) buhalterinę apskaitą taip pat prasminga reglamentuoti įmonės AMP.
Didelį konfliktą, tik ne su valdžia, bet su įmonės darbuotojais ir vadovais, gali sukelti vadybos ir kaštų apskaitos „saviveiklinis“ tvarkymas. Dėl netinkamai suformuotų, todėl klaidingų šios apskaitos ir vidinių ataskaitų duomenų galima suklysti ne tik vadovaujant įmonei bei jos padaliniams, bet ir sugadinti santykius darbuotojų kolektyve, nes šioje apskaitoje formuojama ir informacija apie kiekvieno darbuotojo darbo kokybę. Atsakomybę už tai turi prisiimti vadovai, bet ne apskaitos tvarkytojai. Tad akivaizdu, kad vadybos ir kaštų apskaita – taip pat labai reikšminga kiekvienos bent kiek didesnės įmonės apskaitos ir mokesčių politikos sudėtinė dalis.
Svarbu! Poįstatyminiuose valdžios aktuose reikalaujama, kad įmonės parengtų finansinės apskaitos politiką. Kartu akcentuojama, kad šiame vidaus reglamente įmonės turi apibrėžti tai, kas vienareikšmiškai nereglamentuojama arba apskritai nenorminama valstybės lygmeniu. Akivaizdu, kad kiekvienam verslo subjektui ypač svarbu AMP nustatyti mokesčių apskaičiavimo taisykles ir vadybos bei kaštų apskaitos tvarkymo būdus.
Įmonės AMP labai svarbu aptarti ir teisingai atspindėti visus atliekamus politikos pakeitimus. To reikia ne tik dėl įmonės vadovo, pačių ATA, bet ir dėl finansinių ataskaitų išorinių vartotojų, nes jie turi žinoti, dėl kokių priežasčių pasikeitė įmonės veiklos rezultatai ar kiti atskaitomybės rodikliai: dėl to, kad įmonės veikla buvo sėkminga ar nesėkminga, ar todėl, kad įmonės vadovas pakeitė tų rodiklių apskaičiavimo metodiką. Neįvertinus šių dalykų, galima ne tik suklysti įmonės turto, nuosavybės ir įsipareigojimų srityse, bet ir nepastebėti vadinamųjų „popierinių“ pelnų ar nuostolių. Šiais metais pradėta buhalterinės apskaitos reforma – svarbi priežastis revizuoti ir pakoreguoti įmonių apskaitos ir mokesčių politiką, nes valdžia paskelbė esminius pasikeitimus tiek šios politikos taikymo, tiek atsakomybės buhalterinės apskaitos organizavimo ir jos tvarkymo srityse.
Kas atsakingas, kad būtų laikomasi įmonės apskaitos ir mokesčių politikos nuostatų
Pagal dabartinius teisės aktus (FAĮ, 1-asis VAS, 7-asis VAS ir kt.), įmonės vadovas yra atsakingas už įmonės apskaitos ir mokesčių politikos nuostatų laikymąsi, nes šiuo vidaus norminiu aktu ir reglamentuojami apskaitos principai, metodai ir taisyklės, pagal kuriuos tvarkoma įmonės buhalterinė apskaita, rengiamos išorinės bei vidinės ataskaitos ir apskaičiuojami mokesčiai. Be abejo, tik subjekto vadovas, vykdydamas šią valstybės ir įmonės savininkų jam deleguotą prievolę, gali ir turi parinkti apskaitos bei mokesčių politiką, privalo ją įgyvendinti, atsižvelgdamas į konkrečias sąlygas, veiklos pobūdį ir, suprantama, vadovaudamasis teisės aktais. Tad bendroji atsakomybė, kad įmonėje būtų patvirtinta apskaitos ir mokesčių politika, taip pat tenka vadovui.
Pažymėtina, kad tiesioginė atsakomybė už apskaitos ir mokesčių politikos neparengimą ar netinkamą jos parengimą nenumatyta. Tai suprantama, kaip suprantama ir tai, kad niekas nebaustų vadovo už kurių nors kitų įmonės veiklos taisyklių netinkamą reglamentavimą, nes reikalaujama ne reglamentavimo, bet tinkamo darbo ir jo rezultatų. Tiesa, jeigu susiklosto nepalankios aplinkybės arba susiformuoja netinkami veiklos rezultatai, pirmiausia kyla klausimas, ar vadovas tinkamai nustatė subjekto veiklos taisykles ir aiškiai reglamentavo įmonės darbuotojų darbą. Analogiška situacija ir apskaitos bei mokesčių tvarkymo srityse. Valdžia tikriausiai nereikalaus paties politikos įsakymo, kol apskaita bus tvarkoma nepriekaištingai, o mokesčiai sumokami teisingai ir laiku. Vis dėlto jos paskirti tikrintojai savo darbą įmonėje dažniausiai pradeda nuo klausimo, pagal kokius reglamentus tvarkoma įmonės apskaita ir apskaičiuojami mokesčiai. Tai natūralūs klausimai, nes būtent nustatytų norminių aktų laikymasis ir yra jų tikrinimo objektas. Labai sudėtingas fenomenas – atsakomybė už apskaitos politikos laikymąsi ir apskritai už buhalterinės apskaitos organizavimą bei jos tvarkymą – pavaizduota schemoje „Įmonės vadovo ir apskaitą tvarkančio asmens (samdomo buhalterio) pareigos bei atsakomybė“. Ji pakankamai detali ir aiški, todėl jos nekomentuojame.
Vis dėlto verta pažymėti, kad ypač pavojingos su profesine veikla siejamos veikos, kurios suponuoja administracinę ar net baudžiamąją atsakomybę. Šiose srityse nuo 2022 m. gegužės 1 d. galioja esminiai pakeitimai, susiję su apskaitos ir mokesčių politika, – dabar atsakomybė taikoma ne tik už atitinkamų teisės aktų pažeidimą, aplaidų ar apgaulingą finansinės apskaitos tvarkymą ir apskaitos dokumentų paslėpimą, sunaikinimą ar sugadinimą. Esminis pasikeitimas yra tas, kad apskaitos organizavimas atskirtas nuo apskaitos tvarkymo, už kurį atsako apskaitą tvarkantys asmenys, o įmonių vadovai už tai atsakingi tik tuo atveju, jeigu jie patys atlieka minėtas funkcijas. Tiesa, apskaitos organizavimas į atskirą atsakomybės sritį išskirtas pirmą kartą, tačiau ši vadovams priskirtina veikla ir gali būti, bent jau racionaliausiai, įgyvendinta nustatant apskaitos ir mokesčių politiką ir tinkamai vykdant jos kontrolę.
Sprendžiant atsakomybės už AMP klausimus, pirmiausia turi būti tiksliai nustatyta įmonės vadovo ir ATA atsakomybė buhalterinės apskaitos srityje. Pateiktoje schemoje šios sritys aiškiai išskirtos, nurodant ne tik už ką atsakingi įmonių vadovai ir jų samdomi buhalteriai, bet ir pagal civilines sutartis apskaitos paslaugas teikiantys subjektai. Labai svarbu akcentuoti: jeigu įmonių vadovai patys ryžtasi tvarkyti buhalterinę apskaitą (o gal net ir rengti finansines ataskaitas), tada ATA keliamos atsakomybės tenka jiems patiems. Tai, beje, irgi apskaitos ir mokesčių politikos įstatymo objektas, kurį savo įsakyme privalo apibrėžti subjekto vadovas.
Taigi, pareigą parengti įmonės apskaitos ir mokesčių politiką bei užtikrinti jos įgyvendinimą teisės aktai numato įmonės vadovui. Vis dėlto akivaizdu, kad vienas vadovas to padaryti negali: tvirtindamas apskaitos ir mokesčių politiką, jis privalo paskirti darbuotoją, kuris turi kontroliuoti, kad šie reikalavimai būtų įgyvendinami. Turint omenyje, kad dauguma šių reikalavimų susiję su buhalterine apskaita, mokesčių apskaičiavimu, deklaravimu ir sumokėjimu, natūralu, kad už šių reikalavimų vykdymą bus atsakingas įmonės vyr. buhalteris. Kartu vadovas jam turėtų suteikti teisę įmonėje rengti kitiems darbuotojams privalomus nurodymus (pvz., potvarkius), kurie pagal poreikį detalizuotų ar patikslintų apskaitos ir mokesčių politikos nuostatas ir jų įgyvendinimą.