Geriausias būdas paskirstyti netiesiogines išlaidas – VEIKLA PAGRĮSTA IŠLAIDŲ APSKAITA

Auditorius Valdas Jagminas UAB „Pačiolis

Apskaičiuojant įmonės gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, vykdomų projektų, atliekamų darbų bei vykdomų veiklų savikainą, į ją reikia įskaičiuoti įvairias tiesiogines ir netiesiogines išlaidas. Iki šiol įmonėse netiesioginių išlaidų paskirstymas minėtiems objektams yra tam tikra problema. Teisingai paskirstyti tokias išlaidas toli gražu ne visuomet paprasta. Toliau aptarsime išlaidų apskaitos metodą, kurį taikant netiesioginės išlaidos paskirstomos aiškiai ir maksimaliai teisingai.

Priklausomai nuo įvairių informacinių poreikių, įmonėse apskaičiuojami skirtingi įvairių objektų (gaminamos produkcijos, teikiamų paslaugų, vykdomų projektų, atliekamų darbų bei vykdomų veiklų) savikainos rodikliai – nuo gamybinės iki pilnosios savikainos. Kad ir kokį savikainos rodiklį skaičiuotume, beveik visuomet didžiąją išlaidų dalį tenka įskaičiuoti į savikainą netiesiogiai, nes tiesiogiai to padaryti arba neįmanoma, arba pernelyg sudėtinga, todėl neracionalu.  Kuo pilnesnės apimties savikainos rodiklius reikia apskaičiuoti, tuo daugiau į jų sudėtį įskaičiuojamų išlaidų neturi tiesioginio ryšio su objektais, kurių savikaina apskaičiuojama, arba tokio ryšio neįmanoma nustatyti. Apskaičiuojant gamybinės savikainos rodiklį, į jį įskaičiuojamos netiesioginės gamybinės išlaidos. Į komercinės savikainos rodiklį įskaičiuojamos netiesioginės pardavimų veiklos išlaidos, o į pilnosios savikainos rodiklį, be visų minėtų netiesioginių išlaidų, dar papildomai netiesioginiu būdu įskaičiuojamos įmonės bendrosios ir administracinės išlaidos.

Nesvarbu, kokio pobūdžio netiesiogines išlaidas mums reikėtų skirstyti, jų paskirstymo procedūros iš esmės yra tokios pačios. Svarbu, kad, skirstant netiesiogines išlaidas, būtų suprantamas pats veiklos procesas, kurio metu skirstomosios išlaidos susidaro, nes tik perpratus proceso santykį su objektais, kuriems išlaidos turės būti priskirtos, galima parinkti racionalų tokių išlaidų paskirstymo būdą ir tinkamus išlaidų paskirstymo kriterijus. Nuo pasirinktų paskirstymo kriterijų priklauso visas paskirstymo rezultatas, t. y. apskaičiuota tam tikro objekto savikaina, jos teisingumas, todėl tai labai svarbus dalykas kiekvienai įmonei.  Išlaidų paskirstymo kriterijai parenkami teisingiausiai, kai laikomasi šių dviejų principų:

* priežasties ir pasekmės principas. Siekiama, kad išlaidos būtų priskiriamos objektams pagal jų daromą poveikį tiems objektams. Turi būti aiškus ryšis tarp objekto ir padarytų išlaidų. Pavyzdžiui, maketavimo išlaidos gali būti paskirstytos sumaketuotiems produktams pagal jiems maketuoti skirtą darbo laiką (kai mokama už dirbtas valandas), o patalpų valymo išlaidos gali būti paskirstytos įmonės padaliniams, kurių patalpos valomas, pagal valomą plotą ir t. t.;

* gautos naudos principas. Atsižvelgiama į naudą, gautą tas išlaidas darant. Pavyzdžiui, įmonės vykdomos reklaminės kampanijos, kurios metu reklamuojama ne konkretūs produktai, o pati įmonė, išlaidos gali būti paskirstytos prekėms pagal jų pardavimų apimtis atitinkamu laikotarpiu (daroma prielaida: kurių prekių parduota daugiau, toms reklaminė kampanija buvo naudingesnė).

Atsižvelgiant į minėtus principus, numačius skirstomųjų išlaidų grupes,  kiekvienai tokių, t. y. netiesioginių išlaidų grupei, turi būti parenkamas tinkamiausias paskirstymo kriterijus. Pavyzdžiui, tiek pagalbinių darbuotojų atlyginimai, tiek naudojamos pagalbinės medžiagos, tiek gamybos įrangos nusidėvėjimo sąnaudos, tiek elektros energijos gamybos patalpoms apšviesti sąnaudos – visos jos yra netiesioginės gamybos išlaidos. Tačiau jų indėlis į produktų gamybą visiškai skirtingas, todėl neteisinga būtų visas tokias savo esme skirtingas netiesiogines išlaidas imti ir paskirstyti produktams pagal kokį nors vieną bendrą kriterijų. Išimtis būtų taikoma tik tada, jeigu skirstomos netiesioginės išlaidos yra kartu daromos gamybos procese. Pavyzdžiui, naudojant gamybos įrenginius produktams gaminti, patiriamos tiek jų nusidėvėjimo sąnaudos, tiek tokių įrenginių naudojamos elektros energijos sąnaudos. Abiejų rūšių sąnaudos patiriamos, galima sakyti, vienu metu – tuo metu, kai gamybos įrenginiais gaminama produkcija. Todėl šias abiejų rūšių išlaidas tinka skirstyti pagal vieną bendrą paskirstymo kriterijų. Priešingu atveju, jeigu skirstomos išlaidos vykdant veiklą daromos skirtingai, pavyzdžiui, naudojamos pagalbinės medžiagos ir elektros energija gamybos patalpoms apšviesti, jas skirstyti pagal vieną bendrą paskirstymo kriterijų neteisinga – rezultatas bus klaidingas.

Išlaidų paskirstymo kriterijus pagal jų kokybę galima sutartinai padalyti į dvi grupes: 1. NETIESIOGIAI su veikla susijusius (nekoreliatyvius) kriterijus ir 2. TIESIOGIAI su veikla susijusius (koreliatyvius) kriterijus.

1. NETIESIOGIAI su veikla susiję (nekoreliatyvūs) kriterijai neparodo realaus skirstomų išlaidų sąryšio su kalkuliavimo objektais, kuriems tos išlaidos yra paskirstomos. Pavyzdžiui, kartais įmonių bendrųjų padalinių padarytos išlaidos paskirstomos gamybos ir pardavimų padaliniams pagal šių padalinių darbuotojų skaičių. Kitas pasitaikantis atvejis – visos įmonės mastu padarytos bendrosios ir administracinės išlaidos paskirstomos produktams pagal jų gamybinę savikainą. Šiais atvejais taikomi išlaidų paskirstymo kriterijai neparodo jokio realiai pagrįsto ryšio tarp paskirstomų išlaidų ir objektų, kuriems tos išlaidos paskirstomos. Taikant tokius kriterijus, gaunami klaidingi paskirstymo rezultatai, todėl apskaičiuojama klaidinga arba bent jau nevisiškai teisinga kalkuliavimo objektų savikaina.

2. TIESIOGIAI su veikla susiję (koreliatyvūs) kriterijai parodo realų skirstomų išlaidų sąryšį su kalkuliavimo objektais, kuriems yra paskirstomi. Šie kriterijai naudojami taikant veikla pagrįstą išlaidų apskaitos metodą (angl. Activity based costing, ABC). Šio ap­skai­tos me­to­do esmę ga­li­ma nusakyti taip: po­rei­kis par­duo­ti pir­kėjams tam tik­rus pro­duk­tus su­ke­lia po­rei­kį juos ga­min­ti, par­duo­ti ir vyk­dy­ti ki­tas rei­ka­lin­gas veik­las, o vykdant tas veiklas daromos išlaidos, kurias reikia paskirstyti tų veiklų rezultatams: suteiktoms paslaugoms, atliktoms operacijoms, pagamintiems produktams ir t. t. Veik­la šiuo at­ve­ju lai­ko­mos įmo­nėje at­lie­ka­mos tam tik­ros vie­na­rūšės ope­ra­ci­jos ar dar­bai, rei­ka­lin­gi pro­duk­tams su­kur­ti, pa­ga­min­ti, par­duo­ti ar ki­toms įmo­nei rei­ka­lin­goms funk­ci­joms at­lik­ti. Pa­vyz­džiui, įmo­nėje at­ski­ro­mis veik­lo­mis ga­li­ma lai­ky­ti ža­lia­vų pir­ki­mą, at­sar­gų san­dėlia­vi­mą, ga­my­bi­nių įren­gi­nių prie­žiūrą, par­duo­da­mų pre­kių re­kla­mą, par­duo­tų pre­kių pri­sta­ty­mą pir­kėjams, įmo­nės bu­hal­te­ri­nės ap­skai­tos tvar­ky­mą ir pa­na­šiai. Dažniausiai tam tikrą veiklą vykdo kuris nors vienas įmonės padalinys, nors būna atvejų, kai vienas padalinys vykdo ir dvi ar tris atskiras veiklas.

Vi­sas įmo­nėse vyk­do­mas veik­las ga­li­ma su­tar­ti­nai su­skirs­ty­ti į to­kias gru­pes, kurių pobūdis daro įtaką tų veiklų išlaidų paskirstymui:

* Su pro­duk­tų vie­ne­tų ga­my­ba bei par­da­vi­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kios veik­los su­si­ju­sios su tam tikro pro­duk­to ga­mi­na­mų / par­duo­da­mų vie­ne­tų kie­kiu, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti produktų gamybos, pa­ga­min­tų pro­duk­tų pa­ka­vi­mo, par­duo­tų produktų pri­sta­ty­mo pir­kėjams ir pa­na­šios veik­los. To­kių veik­lų išlai­dų su­ma pri­klau­so nuo pa­ga­min­tų / par­duo­tų pro­duk­tų vie­ne­tų kie­kio.

* Su pro­duk­tų par­ti­jų (se­ri­jų) ga­my­ba su­si­ju­sios veik­los. Šio ti­po veik­los su­si­ju­sios su pro­duk­tų par­ti­jų (se­ri­jų) ga­my­ba ir tų veik­lų išlai­dos pri­klau­so ne nuo ga­mi­na­mų pro­duk­tų vie­ne­tų kie­kio, bet nuo jų par­ti­jų (se­ri­jų) skai­čiaus, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti ga­my­bos įren­gi­nių pa­ren­gi­mo, su­de­ri­ni­mo, prieš pra­de­dant ga­min­ti nau­ją ga­mi­nių par­ti­ją (se­ri­ją), ir pa­na­šios veik­los. Šių veik­lų išlai­dos pa­skirs­to­mos ga­mi­na­mos pro­duk­ci­jos par­ti­joms ar se­ri­joms.

* Su pro­duk­tų rūšių ga­my­ba ar ga­my­bos pro­ce­sų vyk­dy­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kio po­būdžio veik­lų pa­skir­tis yra už­tik­rin­ti tam tik­ros rūšies pro­duk­tų ga­my­bą ar ga­my­bos pro­ce­so vyk­dy­mą ap­skri­tai, pa­vyz­džiui: tai ga­li būti ga­mi­nių kon­stra­vi­mo bei pro­jek­ta­vi­mo, įvai­rios in­ži­ne­ri­nės bei tech­no­lo­gi­nės veik­los. Šių veik­lų išlai­dos pri­klau­so nuo ga­mi­na­mų pro­duk­tų rūšių ar vyk­do­mų ga­my­bos pro­ce­sų kie­kio, to­dėl jos yra pa­skirs­to­mos ga­mi­na­mos pro­duk­ci­jos rūšims bei įmo­nėje vyk­do­miems ga­my­bos pro­ce­sams.

* Su vi­sos įmo­nės funk­cio­na­vi­mu su­si­ju­sios veik­los. To­kio po­būdžio veik­los rei­ka­lin­gos vi­sos įmo­nės funk­cio­na­vi­mui pa­lai­ky­ti, to­dėl jų išlai­dos be­veik ne­pri­klau­so nuo ga­mi­na­mų bei par­duo­da­mų pro­duk­tų kie­kio, jų rūšių ar pa­na­šių veiks­nių, pa­vyz­džiui: įmo­nės va­dy­bos, juridinių paslaugų, bu­hal­te­ri­nės ap­skai­tos tvar­ky­mo ir kitos bendros veiklos. To­kių veik­lų išlai­dos, pa­si­rin­kus tin­ka­mus pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus, pa­skirs­to­mos vi­siems įmo­nės pa­da­li­niams, ku­riems bu­vo su­teik­tos pa­slau­gos, vyk­dant minėtas bendrąsias veik­las.

Taikant įmonėje aptariamą veikla pagrįstą išlaidų apskaitos metodą, daromi tokie pagrindiniai žingsniai:

1. Vi­sos išlaidos, kurias numatoma įskaičiuoti į kurio nors objekto (produkcijos, paslaugų, projekto) savikainą, ap­skai­tomos pa­gal įmo­nėje išskirtas savarankiškas veik­las, ku­rias vyk­dant tos išlaidos yra patiriamos.

2. Kiek­vie­nos veik­los išlai­doms paskirs­tyti parenkami ko­re­lia­ty­vūs pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jai, kuo tiks­liau ir tei­sin­giau parodantys realų veik­los išlaidų in­dėlį į ob­jek­tus (produkciją, paslaugas, projektus), ku­riems ta veik­la bu­vo skir­ta.

3. Parinkus konkrečios veiklos išlaidoms paskirstyti tinkamą kriterijų, nustatoma išlaidų paskirstymo bazė. Numatoma, kokiam paskirstymo kriterijaus vienetzų kiekiui išlaidos bus skirstomos. Pavyzdžiui, nusprendus, kad gamybos įrenginių eksploatavimo išlaidos bus paskirstomos jais gaminamiems produktams pagal tų įrenginių dirbtą laiką (tai bus paskirstymo kriterijus), reikia apsispręsti, ar bus skirstoma pagal dirbtas minutes, valandas ar pagal dar kitokios apimties laiko matus (tai bus paskirstymo bazė).

4. Parinkus netiesioginių išlaidų paskirstymo bazę, toliau pagal ją apskaičiuojamas tų išlaidų priskyrimo kalkuliavimo objektams koeficientas.

5. Įmonės veik­lų išlai­dos pa­gal pa­si­rink­tus ko­re­lia­ty­vius kri­te­ri­jus pa­skirs­to­mos:

5a. pro­duk­tams, jei­gu veik­la, ku­rios išlai­dos skirs­to­mos, skir­ta pro­duk­tams kurti, gaminti ar parduoti;

5b. pa­da­li­niams, jei­gu konkreti veik­la skir­ta teikti paslaugas kitiems įmo­nės pa­da­li­niams.

Pro­duk­tams skir­tų veik­lų išlaidos yra pa­skirs­to­mos iš kar­to pro­duk­tams. Pa­vyz­džiui, gamybos įmo­nėje kas mėnesį derinami ga­my­bos įrenginiai ir vyk­dant šią derinimo veik­lą per mėne­sį pa­da­ry­ta 2 000 Eur išlai­dų. Per tą pa­tį mėne­sį at­lik­ta 20 ti­pi­nių ga­my­bos įren­gi­nių de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jų, to­dėl ga­li­ma sa­ky­ti, kad vie­nai de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jai ten­ka vi­du­ti­niškai po 100 Eur išlai­dų (2 000 € : 20). Tarkime, kad ga­mi­nio A par­ti­jai pa­ga­min­ti (par­ti­ją su­da­ro 200 vnt. gaminio) rei­kia at­lik­ti dvi įren­ginių de­ri­ni­mo ope­ra­ci­jas. To­kiu at­ve­ju ga­mi­nio A par­ti­jai būtų pri­skir­ta 200 Eur (2 ope­ra­ci­jos × 100 €) de­ri­ni­mo veik­los išlai­dų, o į kiek­vie­no ga­mi­nio A vie­ne­to sa­vi­kai­ną būtų įskai­čiuo­ta po 1 Eur (200 € : 200 vnt.) įren­gi­nių de­ri­ni­mo veik­los išlai­dų.

Veik­lų, ku­rios skir­tos ne pro­duk­tams, bet vidinėms paslaugoms teikti tam tik­riems įmo­nės pa­da­li­niams, išlaidas rei­kia pa­skirs­ty­ti būtent tiems pa­da­li­niams. Pa­vyz­džiui, įmo­nės ūkio sky­riaus vykdoma veik­la – pa­tal­pų va­lymas, t. y. šio sky­riaus dar­buo­to­jai va­lo visos įmo­nės pa­tal­pas. Per mėne­sį padaryta  800 Eur va­ly­mo veik­los išlai­dų. Jos pa­skirs­to­mos pa­da­li­niams, ku­riems ši pa­slau­ga tei­kia­ma, pa­gal va­lo­mų pa­tal­pų plo­tą, išreikštą eks­plo­a­ta­ci­niais in­ten­sy­vu­mo ma­ta­vi­mo vie­ne­tais – su­tar­ti­niais išva­ly­to plo­to kvad­ra­ti­niais met­rais. Tai ko­re­lia­ty­vus va­ly­mo išlaidų pa­skirs­ty­mo kri­te­ri­jus. Su­tar­ti­nis ma­ta­vi­mo vie­ne­tas tu­ri būti taikomas todėl, kad skir­tin­gos pa­tal­pos va­lo­mos ne­vie­no­du in­ten­sy­vu­mu, pa­vyz­džiui, 1 kvad­ra­ti­nis met­ras (kv. m.) įmo­nės ko­ri­do­riaus plo­to pa­gal va­ly­mo in­ten­sy­vu­mą ga­li būti pri­ly­gi­na­mas 5 kv. m. par­da­vi­mo sky­riaus pa­tal­pų. Ben­dras va­lo­mų pa­tal­pų plo­tas – 1 000 su­tar­ti­nių kv.m. Jei­gu, tar­ki­me, įmo­nės par­da­vi­mo pa­da­li­nys tu­ri 150 su­tar­ti­nių kv. m. plo­to pa­tal­pas, tai šiuo at­ve­ju jam pri­ski­ria­ma 120 Eur va­ly­mo veik­los išlai­dų (800 € : 1 000 kv. m × 150 kv. m).

Taigi, aptartas veikla pagrįstas išlaidų apskaitos metodas plačiai ir sėkmingai naudojamas įvairiose situacijose, kuomet reikia kokias nors išlaidas – gamybines, pardavimų, bendrąsias ir administracines – paskirstyti kokiems nors objektams: produktams, padaliniams ar kitiems.

Plačiau