Eilinė finansinė atskaitomybė ir „eilinės“ jos klaidos (2)

Antroji klaidų grupė – turto klasifikavimo klaidos

 Klasifikavimo klaidos – tai sumos įrašymas ne į tą balanso ar kitos finansinės ataskaitos eilutę. Tai mažiausiai „skausmingi“ suklydimai, dėl kurių neiškraipoma bendra turto ar įsipareigojimų suma. Su tuo susidūrę buhalteriai kartais net numoja ranka – dėmesio nevertas mažmožis, darbas dėl darbo. Tik ar toks požiūris tinkamas profesionalams? Juk informacijos klasifikavimas finansinėse ataskaitose grindžiamas tam tikra logika, todėl kiekviena klasifikavimo klaida gali reikšti kokios nors taisyklės neišmanymą. O tai jau kelias į didesnes klaidas.

Turto grupavimas balanse. 12-ojo VAS „Ilgalaikis materialusis turtas“ 47 punkte nustatyta, kad ilgalaikis materialusis turtas balanse priskiriamas vienai iš standarte išvardytų grupių, atsižvelgiant į jo pobūdį ir naudojimo įmonės veikloje būdą. Pavyzdžiui, transporto priemonėms turėtų būti priskirti transportavimui naudojami turto vienetai. Nebūtinai tai yra automobiliai ar laivai. Tai gali būti ir dujinių ar skystųjų produktų transportavimui skirti vamzdynai, savaeigės krovinių pervežimo platformos ir kt. Beje, net ir keturis ratus turinčios priemonės, ant kurių sumontuoti įvairūs kėlimo, gręžimo ar kitokie įrenginiai, nelaikytinos transporto priemonėms. Tai įrenginiams priskirtinas turtas.

Dėl tos pačios priežasties, kai už bendrą kainą įsigyjami keli skirtingos paskirties turto objektai (pavyzdžiui, žemė ir pastatai), apskaitoje juos būtina atskirti ir balanse pateikti atitinkamose eilutėse, atsižvelgiant į kiekvienos iš šių dalių paskirtį ir naudojimo būdą.

  Investicinis turtas. Pagal apibrėžimą investiciniam priskiriamas toks nekilnojamasis turtas, iš kurio įmonė gauna nuomos pajamų arba tikisi uždirbti iš jo vertės augimo ateityje. Tiesa, tai nėra vieninteliai kriterijai apsispręsti, nes ne visas nuomojamas turtas automatiškai tampa investiciniu. Įmonei, kurios tipinė veikla yra patalpų nuoma, nuomojamas turtas netampa investiciniu, o nuomos pajamos nėra investicinės veiklos pajamos. Tokiu atveju turtas turėtų būti priskirtas pastatų grupei, o nuomos pajamos – pardavimo pajamoms. Investiciniam turtas turėtų būti priskirtas tuomet, kai laisvas lėšas įmonė laikinai investuoja į nekilnojamąjį turtą, siekdama apsaugoti pinigus nuo nuvertėjimo ar tikėdamasi didesnės grąžos nei investavusi, pavyzdžiui, į banko indėlį. Be to, investiciniam turtui neturėtų būti priskirtos patalpos, jeigu jos išnuomojamos laikinai arba nuomos sutartis sudaroma su susijusia įmone vien tam, kad VMI nereikalautų tai patalpų daliai, kuria faktiškai naudojasi kita įmonė, tenkančias išlaikymo išlaidas priskirti neleidžiamiems atskaitymams. Vien dėl to, kad jos įmonei neatneša jokios ekonominės naudos.

Išankstiniai apmokėjimai. Avansai balanse turėtų būti priskirti toms turto rūšims, už kurias jie yra sumokėti. Vadinasi, už ketinamą įsigyti ilgalaikį materialųjį turtą sumokėti avansai, nepaisant tokio turto gavimo laikotarpio, įtrauktini į 2.7 straipsnį Sumokėti avansai ir vykdomi materialiojo turto statybos darbai. Už ilgalaikį finansinį turtą – 3.9 Kitas finansinis turtas ir pan., už nematerialųjį turtą – 1.6 Sumokėti avansai.

Pernai paskelbtoje AVNT atlikto finansinės atskaitomybės kokybės tyrimo ataskaitoje tarp kitų klaidų buvo paminėta ir tokia – avansinis pelno mokestis balanse įrašytas Atsargų dalyje, eilutėje Sumokėti avansai. Tai klaidinga, nes šioje eilutėje turėtume pateikti tik už prekes ir kitas atsargas ar paslaugas sumokėtus avansus. Tuo tarpu pelno ir kitų mokesčių avansinės įmokos ar permokos turėtų būti parodytos skolų dalyje. Pavyzdžiui, balanso eilutėje Kitos gautinos sumos.

Įranga ir įrenginiai. Išsamioje balanso formoje atskiros eilutės numatytos mašinoms ir įrangai, taip pat kitiems įrenginiams, prietaisams ir įrankiams. VAS plačiau nepaaiškina, ką kuriai eilutei turėtume priskirti. Mašinų ir įrangos straipsniui logiška būtų priskirti tuos ilgalaikio turto objektus, kurie skirti įmonės vykdomai pagrindinei veiklai – produkcijos gamybai ar paslaugų teikimui. Pavyzdžiui, įvairias gamybines stakles, variklius, siurblius, gamybinių patalpų šildymo, vėdinimo ir panašią įrangą. O štai kitų įrenginių, prietaisų ir įrankių straipsniui – visus kitus ilgalaikio turto objektus, kurie labiau skirti pačios įmonės funkcionavimui. Pavyzdžiui, kompiuteriai, baldai ir kita biuro technika. Taip pat čia turėtų patekti ir vis plačiau naudojami saulės moduliai.

Pirkėjų skolos. Klaidos esmė ta, kad pirkėjų skolos balanse pateikiamos su minuso ženklu. Taip gali nutikti, kai toje pačioje sąskaitoje apskaitomos tiek pirkėjų skolos, tiek iš jų gauti avansai arba prekių grąžinimai. Jeigu, tarkime, gautas avansas viršys pirkėjų skolos likutį, susidarys minusinė suma. VAS draudžia aritmetiškai sudėti tokias dvi iš esmės skirtingas (gauto avanso ir debitorinės skolos) sumas. Nesvarbu, kad sumos susijusios su tuo pačiu juridiniu asmeniu. Tiesa, šis draudimas galioja tik finansinei atskaitomybei. Kitaip tariant, tvarkydama finansinę apskaitą, kiekvienam savo komerciniam partneriui įmonė gali skirti tik po vieną analitinę kortelę. Nesvarbu, kad joje bus apskaitomos ir jo skolos, ir iš jo gautos avansinės įmokos. O štai sudarant balansą, gautus avansus arba tada, kai, pirkėjui grąžinus prekes, dėl to skolingas jau tampa tiekėjas, šias sumas tektų priskirti įsipareigojimams, bet ne mažinti pirkėjų skolų likutį. Be abejo, visada turime galimybę įskaityti tarpusavio įsiskolinimus, tačiau tam tikslui turėtų būti pasirašytas atskiras dokumentas. Pavyzdžiui, įskaitos aktas.

 Buvusio ilgalaikio materialiojo turto (IMT) priskyrimas atsargoms. VAS laikosi nuostatos, kad IMT sąskaitose turėtų būti apskaitomas tik toks turtas, kurį įmonė naudoja arba jis rengiamas naudoti. Jeigu įmonė nustoja naudoti turtą, jo turėtų nelikti ir IMT sąskaitose. Yra dvi galimybės: arba turto likutinę vertę iš karto nurašyti į sąnaudas (pats turto vienetas gali likti įmonėje, nes čia kalbama tik apie jo vertės nurašymą balanse), arba ją priskirti atsargoms. Tokiu atveju 12-ojo VAS 76 punktas reikalauja, kad būtų įgyvendintos dvi sąlygos:

– dabartinės būklės turtą, esant įprastoms pardavimo sąlygoms, galima greitai parduoti;

– jo pardavimas turi būti labai tikėtinas (tokiu turtu yra aktyviai prekiaujama rinkoje, to turto pardavimas yra pradėtas, vykdoma aktyvi pirkėjo paieška ir neketinama atsisakyti jį parduoti).

Turtas gali būti parduotas ir prieš tai neperkėlus jo į atsargas. Tiesa, jeigu metų pabaigoje turtui jau ieškoma pirkėjo, balanse jis turėtų būti priskirtas atsargoms. Taip pat reikėtų įvertinti tai, kad turto perkėlimas į atsargas reiškia ir jo nusidėvėjimo skaičiavimo pabaigą, net jeigu turtas dar ir būtų naudojamas pagal savo ankstesnę paskirtį. Mokesčiams toks perklasifikavimas įtakos neturi. Jeigu turtą vis dar naudojate, jo nusidėvėjimas turėtų būti skaičiuojamas ir priskiriamas leidžiamiems atskaitymams. Jeigu turtas faktiškai nebenaudojamas, nusidėvėjimo skaičiuoti nereikia.

Ilgalaikių skolų einamųjų metų dalies išskyrimas. Turtas ir įsipareigojimai balanse skirstomi į trumpalaikius ir ilgalaikius. Tai reiškia štai ką: kai iki eilinės įmokos mokėjimo arba gavimo lieka mažiau nei 12 mėn., ši suma turėtų būti perkelta į trumpalaikes skolas. Kitaip tariant, kiekvienas ilgalaikis įsipareigojimas arba debitorinė skola anksčiau ar vėliau turi tapti trumpalaikiais. Pavyzdžiui, jeigu įmonė lizinguoja automobilį, kiekvienų metų pabaigoje ji turi išskirti vadinamąją einamųjų metų dalį – ateinančius 12 mėn. mokėtinas lizingo įmokas, o jų bendrą sumą iš ilgalaikių įsipareigojimų tektų perkelti į trumpalaikius.

 Trečioji klaidų grupė – įsipareigojimų pripažinimo klaidos

 Viena iš įsipareigojimams būdingų klaidų yra ta, kad sumos priskiriamos ne tai įsipareigojimų rūšiai. VAS numato tris jų kategorijas: neapibrėžtieji įsipareigojimai, atidėjinai ir įprastiniai įsipareigojimai.

Įprastiniai įsipareigojimai. VAS juos apibūdina kaip dėl atliktų ūkinių operacijų atsirandančias prievoles, kurias privaloma ar ateityje bus privaloma atlikti atsiskaitant turtu ir kurių dydį galima objektyviai nustatyti. Tai didžioji visų balansinių įsipareigojimų dalis: mokėtinos sumos tiekėjams, įvairūs mokesčiai, apskaičiuotas darbo užmokestis ir pan. Šių įsipareigojimų pripažinimas dažniausiai nekelia problemų, nes jų suma iš anksto būna žinoma ir fiksuota sutartyse, sąskaitose faktūrose ar kituose dokumentuose.

Atidėjiniai. Pagal apibrėžimą, tai yra įsipareigojimai, kurių galutinės įvykdymo sumos arba įvykdymo laiko negalima tiksliai nustatyti, tačiau galima patikimai įvertinti. 19-ajame VAS „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei poataskaitiniai įvykiai“ nustatyti trys atidėjinių pripažinimo kriterijai:

– įmonė turi teisinį įpareigojimą arba neatšaukiamą pasižadėjimą, kurį lėmė praeities įvykiai;

– tikėtina, kad teisiniam įpareigojimui ar neatšaukiamam pasižadėjimui įvykdyti reikės naudoti turimą turtą;

– įsipareigojimų suma gali būti patikimai įvertinama.

Įprastai atidėjiniai turi būti sudaromi garantiniam remontui ir panašiems įsipareigojimams, mokėtinoms tikėtinoms baudoms, kompensacijoms, delspinigiams ir kitoms netesyboms, taip pat atlyginant gamtai padarytą žalą (pvz., vykdant aplinką žalojančią veiklą, eksploatuojant karjerus ir pan.), būsimiems turto išmontavimo ir aplinkos sutvarkymo darbams (pvz., kai pastatai ar statiniai pastatyti ant nuomojamos žemės), būsimosioms išlaidoms, vykdant nuostolingas sutartis, kompensuoti ir panašiems tikslams.

Neapibrėžtaisiais įsipareigojimais vadinami tie būsimieji įsipareigojimai, kurių egzistavimą gali patvirtinti nevisiškai įmonės kontroliuojami būsimieji įvykiai. Dažniausiai tai įvairios garantijos, kurias įmonė suteikia už kitas įmones ar savo akcininkus, vadovus, darbuotojus. Prastėjanti ekonominė situacija didina riziką, kad asmenys, už kuriuos buvo garantuota, nesugebės laiku įvykdyti savo įsipareigojimų, todėl pačiai įmonei teks prie to prisidėti. Informacija apie neapibrėžtuosius įsipareigojimus pateikiama aiškinamajame rašte.

Balanse įsipareigojimas turėtų būti parodytas tik tuomet, jeigu įmonė negali jo išvengti, nes tik tokiu atveju galima apskaičiuoti įsipareigojimo sumą, kuri lygi būsimųjų išlaidų sumai. Kai šių išlaidų neįmanoma iš anksto tiksliai apskaičiuoti, įsipareigojimas įvertinamas prognozine suma. Kartais būna taip, kad galimi keli prievolės įvykdymo būdai: elgiantis vienaip, įmonei teks sumokėti tam tikrą sumą, elgiantis kitaip, pinigų mokėti nereikės. Tarptautinėje praktikoje įprasta traktuoti, kad sąlyga „tikėtina“ reiškia, jog tikimybė turi būti didesnė nei 50 procentų. Balanse rodomi tik tie įsipareigojimai, kuriems įvykdyti, tikėtina, reikės pinigų. Jeigu didesnė tikimybė, kad prievolės dengti nereikės, įsipareigojimas balanse neregistruojamas – pripažįstamas neapibrėžtasis įsipareigojimas.

 Kaupinių atostoginiams nesudarymą galima vadinti „amžinąja“ klaida – daugiau kaip du dešimtmečius galiojantis reikalavimas vis dar nevykdomas. Pagal 31-ąjį VAS Atlygis darbuotojui, atostoginių kaupimus turi sudaryti visos įmonės, taikančios Verslo apskaitos standartus. Kaupiniai sudaromi visoms išlaidoms, susijusioms su neišnaudotų atostogų, kuriomis darbuotojai turi teisę pasinaudoti, apmokėjimu. Be to, kaupiniai atostoginiams priskirtini įprastiniams įsipareigojimams ir turėtų būti įtraukti į tą patį balanso straipsnį, kaip ir neišmokėtas darbo užmokestis. Klaidinga juos priskirti atidėjiniams.

Metinės premijos ir kitos priemokos. 31-ojo VAS 23 punktas skelbia, kad įmonė turi pripažinti premijų ar kitų priedų ir priemokų sąnaudas ir įsipareigojimą, jeigu ji turi teisinį įsipareigojimą ar neatšaukiamą pasižadėjimą skirti tokį atlygį darbuotojui ir gali šį įsipareigojimą patikimai įvertinti. Premijos sąnaudų pripažinimo momentas siejamas su įsipareigojimo mokėti premijas egzistavimu. Naujų metų pradžioje skiriamos premijos dažnai sietinos su gerais praėjusio laikotarpio rezultatais, todėl turėtų būti priskirtos ankstesnio laikotarpio sąnaudoms. Vis dėlto ne viską, kas įvyksta prasidėjus naujiems metams, galima priskirti praėjusiems metams, todėl apsisprendžiant dėl teisingo laikotarpio pasirinkimo, būtina atsakyti į du klausimus:

1) ar gruodžio 31 d. egzistavo prievolė skirti šias premijas? Jeigu įmonėje yra patvirtinti, pavyzdžiui, premijavimo nuostatai, nustatantys premijų skyrimo atvejus, tvarką ir dydį, arba tokie reikalavimai numatyti kituose su darbo apmokėjimu ir darbo sąlygomis susijusiuose dokumentuose (pvvz., kolektyvinėje sutartyje, darbo apmokėjimo sistemoje ir pan.), premijų sąnaudas turėtume priskirti praėjusių metų sąnaudoms;

2) ar metų pabaigoje buvo galima patikimai nustatyti premijos sumą? Jeigu įmonėje yra patvirtinta premijavimo tvarka, apibrėžianti bent jau jų apskaičiavimo principus, tuomet teigiama, kad jų sumą galima patikimai nustatyti, nelaukiant galutinio įmonės vadovo sprendimo. Jeigu tokios tvarkos nėra, o premijos dydis kiekvieną kartą nustatomas individualiai, minėta sąlyga netenkinama.

 Įvairios paslaugos, susijusios su praėjusiais metais. Turto įvertinimo paslaugų, kai tai atliekama siekiant balanse pateikti perkainota verte apskaitomą ilgalaikį materialųjį turtą, finansinių ataskaitų audito, konsoliduotųjų finansinių ataskaitų parengimo ir panašių su praėjusiais metais susijusių paslaugų sąnaudos turėtų būti priskirtos praėjusiems metams. Net ir tuo atveju, kai darbai užbaigiami jau kitą ataskaitinį laikotarpį. Kaip ir aptartuoju premijų atveju, tokiam pripažinimui svarbu, kad metų pabaigoje būtų galima patikimai įvertinti tokių paslaugų vertę. Tai paprasčiausia atlikti, kai sutartis dėl minėtų paslaugų sudaryta iš anksto ir joje yra nustatyta kaina. Jeigu minėti darbai baigiami poataskaitinių įvykių laikotarpiu, kol įmonė nėra parengusi finansinių ataskaitų, faktinę sąnaudų sumą paprasta įtraukti į pernykštę pelno (nuostolių) ataskaitą, o balanse parodyti mokėtiną sumą. Tai, kad atitinkama PVM sąskaita faktūra bus išrašyta jau naujo ataskaitinio laikotarpio data, nėra kliūtis atlikti minėtus įrašus. Tiesa, jeigu darbai per poataskaitinių įvykių laikotarpį neužbaigiami, finansinėse ataskaitose nurodomos prognozuojamos (įvertintos) sąnaudų ir įsipareigojimų sumos.

Jeigu aptartos paslaugos numatomos ir užsakomos jau pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, atitinkamas sąnaudas reikėtų priskirti naujam laikotarpiui. Priežastis – praėjusių metų pabaigoje dar nebuvo žinoma apie būsimąsias paslaugas, todėl balanse neteisinga rodyti tuo metu dar neegzistavusio įsipareigojimo.

Delspinigių, palūkanų ir kitų netesybų pripažinimas. Sąnaudų pripažinimą reglamentuojančio 11-ojo VAS „Sąnaudos“ 17 punkte nustatyta, kad baudos ir delspinigiai už pavėluotus ar neįvykdytus atsiskaitymus pripažįstami sąnaudomis, kai atsiranda prievolė juos mokėti ir yra tikimybė, kad juos reikės sumokėti. Šiuo atveju sąnaudų pripažinimas taip pat tiesiogiai siejamas su atitinkamos prievolės egzistavimu. Tai teisinis ginčas, todėl pirkėjo įmonės interesams atstovaujantys teisininkai turėtų įvertinti gautos pretenzijos pagrįstumą ir būsimųjų išlaidų tikimybę. Jeigu tai nebe pirmas toks ginčas, vertinant pretenzijos pagrįstumą, verta atsižvelgti ir į buvusių ginčų baigties rezultatus.

 Jeigu pirkėjo įmonė turi pakankamai dokumentinių įrodymų ar kitų svarių argumentų, liudijančių, kad tiekėjas taip pat nesilaikė sutarties sąlygų, todėl jo reikalaujamos netesybos nepagrįstos (tikimybė, kad reikės mokėti reikalaujamą sumą, yra mažesnė nei 50 proc.), šią pretenziją reikėtų laikyti neapibrėžtuoju įsipareigojimu.

 Aptartų įsipareigojimų pavėluotas pripažinimas ne tik nepagrįstai sumažina bendrą įsipareigojimų sumą balanse, bet ir pavėluotą sąnaudų pripažinimą, todėl klaidingai apskaičiuojamas didesnis grynojo pelno ar mažesnis grynojo nuostolio rodiklis.

***

2023 metų finansinei atskaitomybei skirtos prekės. Plačiau