Eilinė finansinė atskaitomybė ir „eilinės“ jos klaidos (1)

Auditorius Gintautas Deveikis

Pastaraisiais metais stebime akivaizdžias valdžios institucijų pastangas priversti įmones gerinti savo finansinių ataskaitų kokybę ir pareigingiau vykdyti prievolę teikti savo finansinių ataskaitų duomenis JAR. Po ilgų neveiklumo metų tai pirmieji konkretūs žingsniai, nors ir paremti bizūno principu. Priėmus naująjį Finansinės apskaitos įstatymą, Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Finansų ministerijos (AVNT) įteisinta prievolė kasmet vykdyti finansinių ataskaitų kokybės tyrimus, analizuojant iš JAR tam tikslui atsirinktas finansines ataskaitas. Palaipsniui buvo išplėsti šios tarnybos įgaliojimai, suteikiant teisę iš analizuojamų įmonių reikalauti papildomos informacijos ir paaiškinimų. O šiais metais, pakeitus Administracinių nusižengimų kodeksą (ANK), tarnyba įgaliota dar ir skirti baudas už neteisingų finansinių ataskaitų parengimą. Reikšmingai padidintos ir baudos: dabar ANK 223 straipsnyje numatyta suma nuo 600 € iki 1000 €, o už pakartotinį pažeidimą – iki 6 000 €.

Taip pat pradėtas masinis finansinių ataskaitų duomenų JAR neteikiančių įmonių likvidavimas, kurį žadama užbaigti dar šiemet, o iki metų vidurio turėtų būti sukurta automatizuota baudų skyrimo už finansinių ataskaitų nepateikimą JAR sistema. Įvertinus tai, kad iki šiol tik mažiau nei pusė registruotų įmonių laiku įvykdydavo šią prievolę, jau vasarą turėtume sulaukti pažeidimų protokolų antplūdžio. Tai turėtų priversti nepareigingas įmones daugiau dėmesio skirti finansinių ataskaitų kokybei ir kitoms susijusioms prievolėms.

 Bendrai vertinant, įmonių finansinių ataskaitų kokybė yra prasta, nes jos ignoruoja kai kuriuos VAS reikalavimus: tikrai ne visos įmonės, kurios privalo atlikti finansinių ataskaitų auditą, tai daro – kartais įmonės skirtingas atskaitomybes teikia JAR ir kitoms institucijoms. AVNT atliekamų kokybės tyrimų duomenimis, įmonės įgyvendina tik apie 60 proc. VAS reikalavimų. Tiesa, šis rezultatas apgaulingas, nes iki šiol AVNT tyrė tik aiškinamojo rašto teisingumą. Be to, tarnyba iki šiol negalėjo iš tiriamų įmonių prašyti papildomų duomenų ir paaiškinimų, todėl daugiausia dėmesio skyrė formaliems reikalavimams ir nevertino finansinėse ataskaitose įrašytų duomenų teisingumo. Suteikus tarnybai papildomų teisių, tyrimų rezultatai gali tapti dar prastesni. Finansų ministerija dar 2022 metais paskelbė „Finansinių ataskaitų neteikimo ir kokybės problemų analizės apžvalgą“, kurioje, konstatavusi prastą situaciją, išskyrė tokias pagrindines jos priežastis:

– įmonių vadovai prioritetą teikia mokestinei atskaitomybei ir mokesčių įstatymų reikalavimams įgyvendinti, bet ne finansinių ataskaitų teisingumui;

– nepakankama finansinių ataskaitų rengėjų kompetencija ir didelis jų darbo krūvis;

– nesuprantama finansinių ataskaitų audito svarba.

Kur dažniausiai klystama?

 Nėra išsamių tyrimų ir patikimų apklausų, kurios leistų surikiuoti klaidas pagal jų dažnumą. Kiekvienas toks sąrašas visada bus subjektyvus. Tikėtina, kad klaidas lemia ir susiformavęs ydingas požiūris į finansinę atskaitomybę, daugiau dėmesio skiriant mokesčių reikalavimams įgyvendinti nei finansinės apskaitos teisingumui. Dažniausiai klystama, kai išsiskiria mokesčių įstatymai ir VAS nuostatos, taip pat atvejais, kai buhalterinei operacijai pagrįsti negaunama jokio dokumento. Išauga tikimybė tiesiog pamiršti pačią operaciją, kuri dažnai būna susijusi su duomenų koregavimais ir verčių patikslinimais. Atsižvelgiant į tai, būtų galima išskirti tris atskaitomybės klaidų grupes.

 Pirmoji klaidų grupė – turtas balanse pateiktas didesne nei reali jo vertė

 Kiekvienos rūšies turto apskaitą reglamentuojantis VAS reikalauja balanse turtą nukainoti, jeigu jo reali vertė tampa mažesnė už apskaitinę ir šis vertės kritimas yra ilgalaikis. Ilgalaikį materialųjį turtą reikalaujama nukainoti iki atsiperkamosios vertės (pagal 23-iąjį VAS „Turto nuvertėjimas“), atsargas – iki grynosios galimo realizavimo vertės (pagal 9-ąjį VAS „Atsargos“), debitorines skolas reikalaujama sumažinti abejotinų skolų suma (pagal 18-ąjį VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“). Tai, kad šis VAS reikalavimas dažnai lieka neįgyvendintas, „kaltė“ tenka ne tik tam, kad tokio turto dalinio nukainojimo sąnaudų nepripažįsta Pelno mokesčio įstatymas, bet ir tam, kad buhalteris pats organizuoja nukainojimo procesą ir surašo atitinkamus dokumentus. Juk be jo įmonės finansinės atskaitomybės teisingumas dažnai niekam nerūpi.

Kartais iškreipta turto vertė tampa neteisingo nusidėvėjimo apskaičiavimo pasekme. Šiuo atveju vertė gali būti iškraipyta tiek turtą nepagrįstai nuvertinus, tiek jį pervertinus. VAS įpareigoja nusidėvėjimo normatyvus nustatyti atsižvelgiant į numatomą turto naudingųjų savybių kitimą, tačiau praktiškai vadovaujamasi vien Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje numatytais maksimaliais normatyvais, taikytinais apskaičiuojant pelno mokestį. Jeigu šie normatyvai iš esmės skiriasi nuo realios turto naudojimo trukmės, ilgainiui dėl to turto vertė taip pat atitrūks nuo realybės.

Jeigu balanse ilgalaikis turtas labiau nuvertinamas, negu yra iš tikrųjų, vienas iš būdų ištaisyti šią situaciją – patikslinti nusidėvėjimo normatyvą ir toliau skaičiuoti mažesnes nusidėvėjimo sąnaudas. Tai sulėtins tolesnį turto vertės mažėjimą, bet neatkurs jau nurašytos vertės. Nusidėvėjimo normatyvo patikslinimas – standartinė procedūra, kurią įmonė gali atlikti tada, kai iškyla toks poreikis. 12-ojo VAS 69 punktas netgi įpareigoja ne rečiau kaip kiekvienų finansinių metų pabaigoje įvertinti taikomų nusidėvėjimo normatyvų, nusidėvėjimo metodo ir nustatytos turto likvidacinės vertės teisingumą. Jeigu reikia, tenka juos patikslinti. Trumpiau tariant, šiuos dydžius finansinėje apskaitoje galime keisti tada, kai to reikia, ir tiek, kiek to reikia. Be to, tai įmonės vadovo kompetencijos klausimas, todėl dydžių pakeitimai turėtų būti įforminti jo įsakymu ar kitu sprendimu, atsižvelgiant į tai, kaip buvo patvirtinti ankstesnieji dydžiai.

Pagal Pelno mokesčio įstatymą (PMĮ), nusidėvėjimo normatyvus leidžiama tikslinti atlikus ilgalaikio materialiojo turto (IMT) rekonstrukciją ar esminį pagerinimą, pakeitus turto naudojimo paskirtį, įsigijus kitą to paties turto dalį ar gavus VMI leidimą. Aplinkybė, kad anksčiau buvo nustatyti neteisingi normatyvai, turėtų būti tinkama priežastis kreiptis į VMI leidimo. O štai likvidacinės vertės, kaip ir nusidėvėjimo metodo, PMĮ iš viso neleidžia keisti.

Jeigu įmonei svarbu ne tik sumažinti nusidėvėjimo sąnaudas, bet iš dalies atkurti naudojamo turto vertę, kuri buvo nurašyta pasirinkus nepagrįstai didelį nusidėvėjimo normatyvą, tą galima pasiekti ankstesnio normatyvo nustatymą pripažinus klaidingu. 7-ajame VAS numatyta, kad klaidoms, kurios laikytinos esminėmis, taisyti taikomas retrospektyvinis būdas. Tai reiškia, kad tokio turto nusidėvėjimas nuo pat jo naudojimo pradžios turėtų būti perskaičiuotas taikant naująjį normatyvą. Dėl to padidės turto likutinė vertė ir nepaskirstytojo pelno suma.

Kalbant apie atsargas, paminėtina, kad 9-ojo VAS „Atsargos“ 6 punkte įrašytas reikalavimas balanse atsargas pateikti įsigijimo savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Tai reiškia turimų atsargų nukainojimą, jeigu reali jų vertė tampa mažesnė už apskaitinę. Vieni dažniausių požymių, signalizuojančių galimą atsargų nuvertėjimą, – nuostolingai parduodamos ar ilgiau kaip metus nepanaudotos atsargos. Galimo nuvertėjimo priežastis gali būti ir atsargų fizinis apgadinimas ar besibaigiantys jų realizavimo terminai, dėl ko kyla pavojus nespėti sunaudoti viso turimo kiekio. Siekiant, kad dar nesunaudotų atsargų nukainojimas nekomplikuotų apskaitos tvarkymo, jį atlikti galima netiesioginiu būdu, kai nukainojami ne atskiri atsargų vienetai, bet apskaičiuojamas bendras tam tikros jų grupės vertės sumažėjimas. Kitaip tariant, vertės koregavimai nesusiejami su konkrečiomis prekėmis ar kitomis atsargomis, o apskaitomi atsargų savikainos sąskaitai kontrarinėje sąskaitoje bendra suma. Panašiai kaip sukauptas nusidėvėjimas atitinkamoje ilgalaikio turto kontrarinėje sąskaitoje. Tai leidžia pasiekti, kad balansinė atsargų vertė sumažėja, tačiau sąskaitose ir analitinėse kortelėse atsargos ir toliau apskaitomos pradine verte.

Sudarant kitų metų balansą, turi būti iš naujo įvertinama, kiek pernai nukainotų atsargų ataskaitiniais metais faktiškai buvo nurašyta. Šiam kiekiui tenkančią nuvertėjimo sumą taip pat reikia nurašyti. Taip būtų sumažinta perduotų prekių savikainos ar kitų sąnaudų, kurioms buvo priskirta nurašytųjų atsargų pradinė savikaina, sąskaita.

Toks atsargų nukainojimo būdas gali būti naudingas ne tik todėl, kad šitaip balanse parodoma teisingesnė atsargų vertė, bet ir todėl, kad tai leidžia sumažinti nepagrįstai didelę atsargų vertę. Didelė atsargų vertė kai kurioms įmonėms jau tapo priežastimi sulaukti VMI dėmesio dėl galimai neapskaitytų pardavimo pajamų. Įmonėms buvo išsiųsti klausimynai, prašant paaiškinti susidariusią situaciją. Ateityje nepakliūti į VMI akiratį gali padėti aptartas netiesioginis atsargų nukainojimas. Tai leis nenurašyti sandėlyje dar esančių atsargų ir sumažinti balansinę jų vertę. Balansas taps teisingesnis.

Abejotinų skolų pripažinimas. Skolų nurašymas ne laiku – dar viena su pervertintu turtu balanse susijusi klaida. Kol negalima pripažinti beviltiškų skolų leidžiamų atskaitymų, dažnai neskubama jų nurašyti ir finansinėje apskaitoje, tačiau yra skolų (pvz., suteiktos paskolos, sumokėti avansai), kurios niekada netaps leidžiamais atskaitymais, todėl kartais jos lieka nenurašytos ir apskaitoje. Taip iškraipomi balanso duomenys.

Pastaraisiais metais nurašomų abejotinų skolų suma turi potencialo didėti. Tai susiję su JAR veiksmais išregistruoti finansinių ataskaitų neteikiančias įmones. Statistiniais duomenimis, apie trečdalis visų registruotų įmonių, turinčių prievolę viešinti savo finansinius duomenis, to nedaro. Tiesa, minėtą prievolę ignoruoja ne tik faktiškai neveikiančios įmonės. Tarp likviduotųjų pasitaikė ir veikiančių, bet savo finansinių ataskaitų piktybiškai neteikiančių įmonių. Šiais metais būtų naudinga įsitikinti savo skolininkų, ypač smulkiųjų, egzistavimu. Juo labiau kad apskaičiuojant pelno mokestį, beviltiškų skolų leidžiami atskaitymai turėtų būti pripažinti labai neatidėliojant po to, kai skolininkas yra likviduotas. Šį faktą sužinojus pavėluotai, teks tikslinti ankstesnių laikotarpių mokesčių deklaracijas. Tiesa, reikia nepamiršti Mokesčių administravimo įstatyme numatyto apribojimo, draudžiančio tikslinti senesnes kaip trijų metų deklaracijas. Labai vėluojant nurašyti beviltiškas skolas, galima iš viso netekti šios galimybės.

Nurašyti turtą trukdo įmonės vadovo prieštaravimas

Buhalteriai kartais susiduria su atvejais, kai balanse įrašytas turtas (tai gali būti tiek skolos, tiek atsargos, tiek vertybiniai popieriai ar kitas turtas) realiai neegzistuoja, tačiau įmonės vadovas prieštarauja jo nurašymui, nes didelė suma gali reikšmingai suprastinti finansinius rezultatus. Kaip elgtis buhalteriui, vienareikšmiško atsakymo nėra. Darbo santykiai įpareigoja paisyti savo tiesioginio vadovo nurodymų, o ir įmonėje susiformavusi darbo kultūra gali būti labai nepalanki prieštaraujantiems. Vis dėlto negalima ignoruoti ir Finansinės apskaitos įstatymo 14 straipsnio reikalavimo, nurodančio, kad apskaitą tvarkantis asmuo (buhalteris) registruoja ūkines operacijas laikydamasis šiame įstatyme ir taikomuose standartuose nustatytų reikalavimų subjekto vadovo nustatyta subjekto ūkinių operacijų registravimo ir vertinimo tvarka. Kitaip tariant, tvarkant apskaitą, jis atsakingas už įstatymų ir standartų nuostatų vykdymą. Jokio atskiro įmonės vadovo pritarimo atlikti vieną ar kitą procedūrą nereikia. Panašiai kaip vairuotojas privalo laikytis kelių eismo taisyklių, nepaisydamas jį samdančios įmonės vadovo nuomonės. Verslo apskaitos standartų nuostatos vienareikšmiškos – turtas, kurio reali vertė yra mažesnė už apskaitinę, turi būti nukainotas, todėl ir atsakomybė už šių reikalavimų nepaisymą tenka būtent buhalteriui. Kaip ir vairuotojas bus atsakingas už viršytą greitį, nesvarbu, kad šalia sėdėjas jo viršininkas vis ragino važiuoti greičiau.

Panašiais atvejais buhalterį gali išgelbėti formalizuota skolų ar kito turto nurašymo tvarka, kurioje galėtų būti numatyta, kad turtas nurašomas ar nukainojamas tik remiantis įmonės vadovo patvirtintu aktu. Nors tokia tvarka netiesiogiai prieštarautų VAS nuostatoms, tačiau ji sudarytų buhalteriui galimybę savo veiksmus ar neveikimą grįsti įmonės vidaus reglamentavimu. 

***

2023 metų finansinei atskaitomybei skirtos prekės. Plačiau