Finansinės atskaitomybės kosmetika
Auditorius Gintautas DEVEIKIS
Šį pavasarį paskelbus karantiną ir apribojus daugelio įmonių veiklą, joms buvo pasiūlytos įvairios ekonominės paramos priemonės. Taip stengtasi kompensuoti bent dalį išlaidų darbuotojų išlaikymui, nuomai, palūkanoms ir kitiems tikslams. Ne visos remtinos įmonės galėjo pasinaudoti šiuo gelbėjimo ratu. Anot paramą skirstančių institucijų, sulaukusiems neigiamo atsakymo, viena dažniausių priežasčių buvo prasti įmonės finansiniai rodikliai. Mat Europos Sąjunga leidžia remti tik tuos, kurių sunkumai yra laikini. Sukantis iš padėties, paramos negavusioms įmonėms buvo siūloma iš naujo rengti paraiškas paramai gauti ir pridėti „gražesnes“ finansines ataskaitas. Juridinių asmenų registras netgi sutiko, kad įmonės pakeistų anksčiau pateiktas prastas 2019 m. ataskaitas geresnėmis. Dėl tokių barjerų kaltindami vien tik biurokratiją ir formalius rodiklius, ne visada esame teisūs. Ne paslaptis, kad įmonės skiria nepakankamai dėmesio savo finansinių ataskaitų kokybei – periodiškai atliekamo finansinių ataskaitų kokybės tyrimo rezultatai yra labai prasti ir nė kiek negerėja, tad labai tikėtina, kad europinių normatyvų nepasiekiančios įmonės iš dalies pačios dėl to kaltos. Jų reali finansinė būklė gali būti geresnė už atvaizduotąją finansinėse ataskaitose, o šito priežastis – mokesčių įstatymų ir Verslo apskaitos standartų skirtumai bei paplitusi mada apskaitą tvarkyti ir finansines ataskaitas rengti pagal mokesčių reikalavimus. Kai kas tik šį pavasarį suprato, kad tokia praktika gali turėti nepageidaujamų pasekmių. Tad antrą kartą nebelipkime ant to paties grėblio ir kol paramos dalijimo laikas dar nesibaigė, skirkime daugiau dėmesio savo finansinių ataskaitų teisingumui ir jos rodiklių patrauklumui. Šiais metais ir taip daug kas gali norėti save patempti už ausų. Nors giriamės krizę įveikę geriausiai Europoje, tačiau planuotus pelningumo rodiklius pasiekti pavyks tik nedaugeliui.
Pagrindinė priežastis, dėl ko pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuojamas prastesnis grynojo pelno rodiklis, – siekis maksimaliai sumažinti apmokestinamąjį pelną, pripažįstant kuo daugiau sąnaudų. Tačiau ne visos leidžiamiems atskaitymams priskirtinos sumos laikytinos sąnaudomis finansinėje apskaitoje. Pasistengus galima pasiekti, kad ir avis būtų sveika, ir vilkas sotus, – mažinti apmokestinamąjį pelną, neprastinant grynojo pelno (nuostolių). Svarbiausia, kad tai nebus dirbtinis finansinių rodiklių gražinimas, o atvirkščiai – teisingesnis jų apskaičiavimas. Verslo apskaitos standartai numato nemažai alternatyvių būdų, kad įmonės iš jų galėtų pasirinkti tinkamiausius ir taip suformuotų savo apskaitos politiką. Tai kūrybinis procesas, nes tenka įvertinti daugelį individualių aplinkybių, siekiamų tikslų. Nėra vieno ir visiems tinkamo sprendimo, todėl ši sritis dažnai dar vadinama kūrybine apskaita.
Alternatyvių apskaitos būdų ir metodų yra visose finansinės apskaitos srityse. Šiame straipsnyje apžvelgsime ilgalaikio turto apskaitos galimybes. Dažniausiai tai brangiausias įmonės turtas, todėl jo įtaka galutiniam veiklos rezultatui taip pat būna reikšminga.
Vertinant finansinių ataskaitų požiūriu, įtaka įmonės finansiniams rezultatams prasideda nuo ilgalaikio materialiojo turto (IMT) minimalios vieneto vertės pasirinkimo. Galima rinktis vienodą minimalią ilgalaikio materialiojo turto vertę visiems turto objektams arba skirtingas – atskiroms jų grupėms. Tie turto vienetai, kurių įsigijimo savikaina nesiekia minimalios vertės, pradėjus juos naudoti, taps sąnaudomis. Nustačius mažesnę IMT vieneto savikainą, daugiau turto bus pripažinta ilgalaikiu, vadinasi, balanse bus parodyta didesnė turto vertė, o pelno (nuostolių) ataskaitoje – santykinai didesnis grynasis pelnas. Tik nereikia pamiršti, kad tas turtas bus nudėvimas ateinančiais laikotarpiais ir taip mažins tų laikotarpių grynąjį pelną. Tokia kūrybinės finansinės apskaitos specifika: visuomet reikia atsižvelgti į tai, kad vieno laikotarpio palankūs sprendimai įprastai lemia nepalankią šių sprendimų įtaką vėlesnių ataskaitinių laikotarpių rezultatams. Pasirinktą ilgalaikio materialiojo turto minimalią vertę galima keisti. Tokią galimybę numato tiek Verslo apskaitos standartai, tiek ir mokesčių reglamentai, tačiau skiriasi šios procedūros taikymas. Pagal Pelno mokesčio įstatymą, naujai nustatyta minimali vertė taikoma pripažįstant tik po vertės pakeitimo įsigytą turtą, o Verslo apskaitos standartai reikalauja iš naujo peržiūrėti jau eksploatuojamą turtą. Vadinasi, sumažinus minimalią turto vertę, ilgalaikiu turtu gali tekti pripažinti anksčiau nepripažintus, bet dar naudojamus objektus.
Kita turto vertės didinimo ir ataskaitinio laikotarpio sąnaudų mažinimo priemonė – ilgalaikio turto įsigijimo savikainos apskaičiavimas. Pagal 12-ojo VAS 12 punktą, į IMT įsigijimo (pasigaminimo) savikainą įskaičiuojama: įsigyjant šį turtą sumokėta ar mokėtina pinigų suma (ar kito sunaudoto turto vertė); atvežimo išlaidos; muitai, akcizai ir kiti negrąžinami mokesčiai; projektavimo darbų išlaidos; sumontavimo išlaidos; instaliacijos išlaidos; turto paruošimo naudoti išlaidos; remonto, atlikto iki turto naudojimo pradžios, išlaidos; išbandymo išlaidos; infrastruktūros ir turto registravimo išlaidos; žemės sklypo ir statybos aikštelės paruošimo išlaidos; kitos tiesiogiai su turto įsigijimu susijusios išlaidos.
Šiuo atveju pasirinkimo galimybė ta, kad tiesiogiai su IMT įsigijimu susijusios, tačiau įmonei nereikšmingos sumos gali būti iš karto nurašomos į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas. Didesnis pelnas ir didesnė turto vertė gaunami visas (ar kuo daugiau) su ilgalaikio materialiojo turto įsigijimu susijusias išlaidas įskaičiavus į IMT įsigijimo savikainą. Tuomet balanse parodoma didesnė IMT vertė, o pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuojamas santykinai didesnis grynasis pelnas. Ir atvirkščiai – įmonės nuomone, nereikšmingas IMT įsigijimo išlaidas pripažinus ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis, gaunamas mažesnis grynasis pelnas, o balanse parodoma mažesnė IMT vertė.Suprantama, ateinančiais laikotarpiais abu šie rodikliai įmonei bus mažiau palankūs: pradėjus nudėvėti šį turtą, santykinai (lyginant su išlaidų pripažinimo turtu laikotarpiu) mažės turto vertė ir blogės įmonės veiklos rezultatai, nes nuolatos bus apskaičiuojamos to ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos. Bet tai suprantama: jokia materija iš niekur neatsiranda ir niekur neišnyksta. Apskritai prasminga kalbėti tik apie sąnaudų nukėlimą finansinėje apskaitoje, šitaip laikinai gerinant dabartinius įmonės veiklos rezultatus ateities sąskaita.
Atskirai verta paminėti neatskaitomo PVM registravimo klausimą. Apskaičiuojant pelno mokestį, neatskaitomas PVM priskiriamas turto įsigijimo laikotarpio leidžiamiems ar neleidžiamiems atskaitymams, o VAS neatskaitomą PVM laiko tiesioginių turto įsigijimo išlaidų dalimi, kurios, kaip ir kitos analogiškos sumos, turėtų būti įskaičiuotos į turto įsigijimo savikainą. Tai reiškia, kad to paties turto objekto mokestinė vertė, nuo kurios apskaičiuotas nusidėvėjimas priskiriamas leidžiamiems atskaitymams, bus mažesnė nei turto vertė, nuo kurios nusidėvėjimą skaičiuosime finansinėje apskaitoje, o turto užpajamavimo laikotarpio leidžiamų atskaitymų suma (dėl neatskaitomo PVM nurašymo) taps didesnė nei sąnaudos pelno (nuostolių) ataskaitoje. Vėlesniais laikotarpiais situacija pasikeis – nusidėvėjimo sąnaudos finansinėje apskaitoje taps didesnės už leidžiamiems atskaitymams priskiriamą sumą.
Bene didžiausios finansinių rodiklių teigiamo koregavimo galimybės susijusios su ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo apskaičiavimu, tik svarbu teisingai pasirinkti ne tik nusidėvėjimo normatyvą ir turto likvidacinę vertę, bet ir nusidėvėjimo metodą. Visiems gerai žinoma praktika, kad buhalterinėje apskaitoje, pasirenkant nusidėvėjimo normatyvą, dažniausiai taikomi Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje nurodyti maksimalūs ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo normatyvai, nepaisant to, kad kartais jie visiškai neatitinka planuojamos turto naudojimo trukmės. Pavyzdžiui, naujiems pastatams Pelno mokesčio įstatymas leidžia taikyti maksimalų 8 metų nudėvėjimo normatyvą, nors realiai pastatai bus naudojami ne vieną dešimtmetį. Svarbu nepamiršti, kad finansinėje apskaitoje ir pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais įmonėms leidžiama taikyti skirtingus normatyvus. Tai reiškia, kad naujo pastato vertę į leidžiamus atskaitymus galime nurašyti per 8 metus, o finansinėje apskaitoje tą turtą galime nudėvėti, pavyzdžiui, per 30 metų.
Aklai vadovaudamasi Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlio normatyvais, įmonė nukenčia dvigubai: balansuose rodomos mažesnės IMT sumos, be to, šis turtas gerokai anksčiau visiškai prapuola iš balanso dėl jo nudėvėjimo. Antra vertus, per santykinai trumpesnį turto naudojimo laikotarpį į sąnaudas nurašomos nepagrįstai didelės IMT nudėvėjimo sumos, mažinančios grynąjį pelną. Atkreiptinas dėmesys, kad VAS ne tik leidžia, bet ir įpareigoja įmones, prieš rengiant ataskaitinių metų finansines ataskaitas, iš naujo įvertinti pasirinktų IMT nusidėvėjimo normatyvų (tarnavimo laiko) pagrįstumą. Jeigu reikia, jie turi būti patikslinti, apskaitoje tai atvaizduojant perspektyviniu būdu. Suprantama, šia galimybe negalima piktnaudžiauti, kiekvienais metais bet kaip kaitaliojant normatyvus, – tokiems pakeitimams būtinas pagrindas. Pavyzdžiui, metinės inventorizacijos metu IMT inventorizacijos komisija turėtų įvertinti turto nusidėvėjimo realumą ir pateikti savo išvadas. Nusprendus tikslinti nusidėvėjimo normatyvus, pastarosios taptų pagrindu.
Labai panašiai veikia planuojama IMT likvidacinė vertė. Likvidacinė vertė – tai prognozuojama IMT vertė jo naudingojo tarnavimo pabaigoje.Atkreiptinas dėmesys, kad finansinėje apskaitoje likvidacinės vertės dydis neribojamas: nustačius didesnę IMT likvidacinę vertę, sumažėja nudėvėtina turto vertė ir ataskaitinio laikotarpio nusidėvėjimo sąnaudos, todėl gaunamas didesnis grynasis pelnas ir parodoma didesnė turto vertė balanse. Ir atvirkščiai – jeigu nustatoma turto, kurį įmonėje planuojama naudoti trumpiau nei realus jo tarnavimo laikotarpis, simbolinė likvidacinė vertė (pavyzdžiui, vieno euro atmintinė vertė), tuomet visą jo naudojimo laikotarpį apskaičiuojamos padidintos nusidėvėjimo sąnaudos, mažinančios grynąjį pelną ir IMT vertę balanse. Likvidacinę vertę leidžiama patikslinti.
Nekilnojamojo turto turinčioms įmonėms vertėtų nepamiršti galimybės šio turto apskaitoje taikyti perkainotos vertės metodą. Nors šį metodą galima taikyti visoms turto rūšims, tačiau didžiausią galimybę brangti turi nekilnojamasis turtas, todėl būtent jo apskaitai šis metodas prasmingiausias.
IMT apskaitant įsigijimo savikaina, turtas negali būti perkainojamas didinant jo vertę – jį galima tik nukainoti. Vadinasi, kylant rinkos kainoms, įsigijimo savikaina apskaitomas IMT balanse parodomas mažesne nei rinkos verte, tačiau dėl mažesnių nusidėvėjimo sąnaudų (palyginti su nusidėvėjimo sąnaudomis, jeigu IMT būtų apskaitomas perkainota verte) apskaičiuojamas didesnis grynasis pelnas.
Jeigu įmonės apskaitos politikoje numatyta taikyti perkainotos vertės būdą, IMT periodiškai perkainojamas. Tuomet finansinėse ataskaitose toks turtas parodomas perkainota verte, iš jos atėmus sukaupto nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sumas. IMT apskaitant perkainota verte, augant rinkos kainoms, balanse parodoma santykinai didesnė IMT vertė, tačiau padidėja ir nusidėvėjimo sąnaudų sumos, todėl apskaičiuojamas mažesnis grynasis pelnas. Krintant rinkos kainoms, perkainota verte apskaitomo IMT vertė balanse mažėja, tad įmonėms leidžiama pakeisti taikomą apskaitos būdą. Pavyzdžiui, vietoje įsigijimo savikainos pereiti prie perkainotos vertės būdo.
IMT rekonstravimo ir remonto darbųregistravimas finansinėje apskaitoje. Pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuojamas didesnis pelnas ir balanse atvaizduojama didesnė ilgalaikio materialiojo turto vertė, kai remonto ar rekonstravimo darbų verte didinama IMT įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Norint tai daryti, turi būti patenkinti tam tikri reikalavimai: rekonstravimas ar remontas turi pailginti suremontuoto turto naudingojo tarnavimo laiką ir (arba) pagerinti jo naudingąsias savybes. Naudingųjų savybių pagerėjimas – tai galimybė su tuo turto vienetu uždirbti daugiau pajamų arba patirti mažiau sąnaudų. Ar konkretūs darbai pagerino suremontuotą turtą, įprastai sprendžia įmonės sudaryta komisija, priimanti atliktus darbus. Šią išvadą reikėtų įrašyti remonto darbų priėmimo–perdavimo akte, kuris buhalterijai taps pagrindu atitinkamiems įrašams apskaitoje atlikti.
Remonto ar rekonstrukcijos darbų verte padidinus IMT savikainą, vėlesniais laikotarpiais išaugs tokio turto nusidėvėjimo sąnaudos, nebent įmonė pailgintų planuojamą turto naudingojo tarnavimo laiką. Šitaip galima elgtis tuomet, kai turtas atnaujinamas: pakeičiamos susidėvėjusios jo dalys, sutvirtinamos laikančiosios konstrukcijos ir pan. Atliktus darbus priimanti komisija akte turi paminėti galimybę turtą eksploatuoti ilgiau. Jeigu remontas nepailgina IMT naudingojo tarnavimo laiko ir nepagerina jo naudingųjų savybių, tokios išlaidos pripažįstamos ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis.
Šį galimybių sąrašą dar galima tęsti. Pavyzdžiui, investicinio turto turinčios įmonės jį gali apskaityti įsigijimo savikaina arba tikrąja verte. Vis dėlto ir išvardytųjų pavyzdžių pakankama, kad, pritaikę juos konkrečios įmonės sąlygomis, akivaizdžiai galėtume įsitikinti, kaip tai veikia. Lieka tik įvardyti siekiamą tikslą ir imtis modeliuoti situacijas.
