Naujoji apskaitos dokumentų papildymo tvarka primena senus laikus
Auditorius Gintautas Deveikis
Inspekcijos viršininkas 2023 m. balandžio 19 d. įsakymu Nr. VA-27 patvirtino naują Apskaitos dokumentų papildymo aprašą. Šis reglamentas pakeitė buvusias Apskaitos dokumentų papildymo taisykles, kurias tuometinis finansų ministras buvo patvirtinęs daugiau kaip prieš du dešimtmečius ir per tą laiką beveik nieko nepakeitė. Naujoje tvarkoje nieko iš esmės naujo nėra. Tiesa, šį kartą vietoje finansų ministro reglamentą pasirašė VMI viršininkas. Straipsnyje apžvelgsime apskaitos dokumentų papildymo procedūrą pagal naująją tvarką.
Tiek senosios, tiek naujosios apskaitos dokumentų papildymo tvarkos poreikis kildinamas iš Mokesčių administravimo įstatymo 126 str. 4 dalies nuostatos, nurodančios, kad tais atvejais, kai į mokesčių mokėtojo turėtas išlaidas bei kitus mokėjimus, taip pat turto ir pajamų įsigijimo teisėtumą pagrindžiančius šaltinius nėra galimybės atsižvelgti, kadangi dokumentuose trūksta teisės aktuose numatytos informacijos (duomenų) ir (arba) mokesčių administratorius pagal šiuos dokumentus negali tiksliai identifikuoti juose nurodytų asmenų arba, mokesčių administratoriaus duomenimis, tokie asmenys neegzistuoja, mokesčių administratorius leidžia mokesčių mokėtojui centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka papildyti minėtus dokumentus trūkstama informacija (duomenimis). Atrodytų, verslui tai turėtų būti labai svarbi galimybė, padedanti „pasitaisyti“ ir išvengti papildomų mokesčių ir sankcijų vien dėl to, kad patirtos išlaidos pagrįstos netvarkingais dokumentais. Deja, susipažinus su tvarka ir joje numatytais atvejais, kada ir kokiais duomenimis tuos apskaitos dokumentus leidžiama pildyti, rūpinimosi verslu įspūdis pradeda blėsti.
Kada leidžiama papildyti apskaitos dokumentus?
Aptariama tvarka reglamentuoja apskaitos dokumentų pildymą trūkstama informacija tais atvejais, kai trūkumai išaiškėja atliekant mokestinį patikrinimą ar tyrimą. Šiuos veiksmus atliekantis Valstybinės mokesčių inspekcijos tarnautojas (ankstesnėje redakcijoje jis buvo vadinamas pareigūnu) turi surašyti laisvos formos raštą, kuriame reikia išvardyti papildytinus dokumentus ir juose trūkstamą informaciją, nurodyti informacijos papildymo terminą ir papildytų dokumentų pateikimo būdus. Jeigu kokie nors į tokį raštą įtraukti dokumentai per nustatytą laiką taip ir liks nepapildyti reikalaujama informacija, jais pagrįstos išlaidos negalės būti pripažintos sąnaudomis, pirkimo PVM negalės būti atskaitytas, nebus galimybės patvirtinti turto ar pajamų įsigijimo teisėtumo.
Kokia informacija leidžiama papildyti dokumentus?
Tiek senosios, tiek ir naujosios taisyklės iš esmės nurodo tuos pačius duomenis, kuriais gali būti papildyti netvarkingi apskaitos dokumentai. Kaip ir anksčiau, draudžiama papildyti pinigų apskaitai skirtus dokumentus – kasos pajamų ir išlaidų orderius, pinigų priėmimo ir išmokėjimo kvitus, bilietus ir kt. Svarbus pastarųjų metų pasikeitimas – Finansinės apskaitos įstatyme nustatyti skirtingi reikalavimai vadinamiesiems išoriniams ir įmonės vidaus apskaitos dokumentams. Pastariesiems dabar keliami tik trys reikalavimai: ūkinės operacijos laikotarpis arba data, turinys ir suma. Pažymėtina, kad nagrinėjama tvarka nenumato nė vieno iš šių duomenų papildymo galimybės. Be to, joje įrašyta, kad įmonės negali būti verčiamos apskaitos dokumentus papildyti informacija, kurios nereikalauja teisės aktai, tad aptariama tvarka iš esmės skirta tik išoriniams dokumentams papildyti.
Pagal naująsias taisykles, apskaitos dokumentai gali būti papildyti tokia informacija:
1) apskaitos dokumento pavadinimu;
2) prekių tiekėjo (paslaugų teikėjo), t. y. pardavėjo:
– buveinės, o jeigu tai fizinis asmuo – nuolatinės gyvenamosios vietos adresu;
– PVM mokėtojo kodu arba juridinio asmens kodu, jeigu yra jo pavadinimas;
– ūkio subjekto pavadinimu, jeigu yra jo juridinio asmens kodas;
– fizinio asmens PVM mokėtojo kodu, asmens kodu, individualios veiklos pažymos numeriu arba verslo liudijimo numeriu, jeigu dokumente yra nurodytas šio asmens vardas ir pavardė;
– fizinio asmens vardu ir pavarde, jeigu yra jo PVM mokėtojo kodas, o kai jis PVM mokėtojo kodo neturi, yra asmens kodas, individualios veiklos vykdymo pažymos numeris arba verslo liudijimo numeris;
3) prekių arba paslaugų pirkėjo (kliento):
– nurodytu adresu;
– PVM mokėtojo kodu arba juridinio asmens kodu, jeigu yra jo pavadinimas;
– ūkio subjekto pavadinimu, jeigu yra jo juridinio asmens kodas;
– fizinio asmens PVM mokėtojo kodu, asmens kodu, individualios veiklos vykdymo pažymos numeriu arba verslo liudijimo numeriu, jeigu dokumente yra įrašytas jo vardas ir pavardė;
– fizinio asmens vardu ir pavarde, jeigu yra jo PVM mokėtojo kodas, o kai jis PVM mokėtojo kodo neturi, yra asmens kodas, individualios veiklos vykdymo pažymos numeris arba verslo liudijimo numeris;
4) PVM tarifu;
5) fiskalinio agento PVM mokėtojo kodu, jeigu yra jo pavadinimas, arba vardu ir pavarde (jeigu tai – fizinis asmuo), ir (ar) fiskalinio agento nurodytu adresu, kai pagal PVMĮ prievolė apskaičiuoti PVM tenka užsienio PVM apmokestinamojo asmens paskirtam fiskaliniam agentui;
6) nuoroda į atitinkamą PVMĮ arba 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatą arba bet kokia kita nuoroda, pagrindžiančia, kad prekės (paslaugos) neapmokestinamos, apmokestinamos, taikant 0 procentų PVM tarifą, kai įforminamas prekių (paslaugų), kurios neapmokestinamos, apmokestinamos, taikant 0 procentų PVM tarifą, tiekimas (teikimas);
7) nuoroda „Atvirkštinis apmokestinimas“, kai įforminamas prekių ir (arba) paslaugų, už kurias prievolė apskaičiuoti (arba išskaityti) ir sumokėti PVM tenka pirkėjui (klientui), tiekimas (teikimas);
8) nuoroda „Pinigų apskaitos sistema“, kai prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda, gavus atlygį už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
9) nuoroda „Sąskaitų faktūrų išsirašymas“, kai PVM sąskaitą faktūrą prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo vardu įformina pirkėjas.
Kaip turėtų būti papildyti dokumentai?
Dokumentus leidžiama papildyti tik juos surašiusiam ūkio subjektui, todėl nebegalima papildyti dokumentų, kuriuos išrašęs asmuo nebeegzistuoja. Atsižvelgiant į dokumentų pildymo priežastis, manytina, didžiausia tikimybė, kad pildyti teks iš kitų įmonių ar fizinių asmenų gautus apskaitos dokumentus. Deja, ne visada dokumentus išrašiusieji gali būti geranoriški. Ypač jeigu tai fiziniai asmenys, kurie tuo laikotarpiu, kai siekiama papildyti dokumentą, gali ir nebevykdyti ekonominės veiklos.
Taisyklės reikalauja, kad būtų lengva nustatyti, kokiais duomenimis buvo papildytas apskaitos dokumentas, todėl trūkstama informacija įrašoma ne į neužpildytus atitinkamus laukelius, bet pateikiama atskirai. Papildant elektroninius dokumentus, šis reikalavimas gali būti įgyvendintas ir kitaip, jeigu technologijos leidžia identifikuoti duomenis, kuriais buvo papildyti dokumentai. Taip pat turi būti nurodyta papildymų atlikimo data ir tuos papildymus atlikęs asmuo. Elektroninių apskaitos dokumentų papildymą turi patvirtinti ūkio subjekto, kuriame jis buvo papildytas, vadovas. Deja, taisyklėse neužsimenama, kad apskaitos dokumentų papildymą galėtų tvirtinti ne tik pats vadovas, bet ir jo įgaliotas asmuo. Pavyzdžiui, apskaitą tvarkantis asmuo. Kituose teisės aktuose tokia formuluotė seniai įprasta. Taip ir neaišku, ar įgaliojimo galimybė šiame reglamente sąmoningai nebuvo įrašyta ar tiesiog pamiršta.
Jeigu pildytini popieriniai apskaitos dokumentai, mokesčių administratoriaus tarnautojas, prieš atiduodamas juos papildyti, dokumentus turi pažymėti savo spaudu. Kad papildomą informaciją būtų galima atskirti nuo pradinės, nauji duomenys įrašomi laisvose dokumento vietose ar kitoje dokumento lapo pusėje. Įrašoma ne tik papildoma informacija, bet ir nurodomas jos pavadinimas, pavyzdžiui, apskaitos dokumento pavadinimas: sąskaita. Ant papildyto popierinio apskaitos dokumento turi būti dokumentą papildžiusio asmens vardas, pavardė, pareigų pavadinimas, data ir parašas, taip pat ūkio subjekto, kuriame jis buvo papildytas, vadovo vardas, pavardė, parašas ir juridinio asmens antspaudas, jeigu pareiga turėti antspaudą nustatyta juridinio asmens steigimo dokumentuose arba įstatymuose. Jeigu popierinį apskaitos dokumentą papildo fizinis asmuo, ant papildyto popierinio apskaitos dokumento turi būti tokio asmens vardas, pavardė, data ir parašas.
Papildyti apskaitos dokumentai per mokesčių administratoriaus tarnautojo rašte nurodytą terminą (kuris negali būti trumpesnis kaip 5 dienos) pateikiami šiame rašte nurodytu būdu.
Ką daryti, jeigu duomenų trūkumas nustatomas ne VMI patikrinimo metu?
Taisyklės to nereglamentuoja, nes jos skirtos tik apskaitos dokumentų papildymui, kai informacijos trūkumas nustatomas VMI patikrinimo metu. Pažymėtina, kad galiojantys teisės aktai nedraudžia asmenims (tiek fiziniams, tiek juridiniams), pastebėjusiems tam tikrų trūkumų, savo iniciatyva papildyti apskaitos dokumentą. Taip pat nebereglamentuojama apskaitos dokumentų taisymo tvarka. Panaikinus Buhalterinės apskaitos įstatymą, neteko galios ir nuostata, kad apskaitos dokumentus galima taisyti tik jų surašymo metu, taisant revizijos būdu, kad būtų matoma ir ištaisyta informacija. Dabar kiekviena įmonė pati sprendžia, ar taisyti apskaitos dokumentus. Jeigu taip, – kaip ir kada taisyti. Rekomenduojama tai įteisinti įmonės vadovo patvirtintoje vidaus tvarkoje, kad nereglamentuotas dokumentų taisymas nevirstų jų klastojimu. Taip pat gali būti svarbu nusistatyti ir apskaitos dokumentų papildymo tvarką, kai juos koreguoti tenka savo iniciatyva. Nebūtina, kad ši įmonės nustatyta tvarka atkartotų VMI paskelbtąją, nors, rengiant savąją, galimybė pasinaudoti egzistuojančia būtų palengvinimas.
Rengiant įmonės tvarką, galima nustatyti, kad, pavyzdžiui, trūkstama informacija dokumentą gali papildyti ne tik jį surašiusi, bet ir dokumentą gavusi įmonė. Tiesa, toks apskaitos dokumento papildymas trūkstama informacija gali sudaryti prielaidas dokumentų perrašymui ar net jų klastojimui. Kai kam gali kilti pagunda dokumentą papildyti ne tik „pamirštu“ jo pavadinimu, bet ir visais pirkėjo duomenimis, nupirktų daiktų pavadinimais, jų kainomis ar kita informacija. Ar taip iš esmės pakoregavę dokumentą, galėsime teisėtai vadinti jo „papildymu“? Reikėtų prisiminti, kad pagal Finansinės apskaitos įstatymo nuostatas, apskaitos dokumentas – tai ūkinę operaciją patvirtinanti tekstinė informacija, kuri turi būti užfiksuota ūkinės operacijos metu arba jai įvykus ar pasibaigus. Dokumentą gavėjui privalu pateikti ar išsiųsti ne vėliau kaip iki kito mėnesio 10 dienos. Dokumento pildymu esminiais duomenimis jau po ūkinės operacijos atlikimo momento tikrai negalėtume laikyti atitinkančio išvardytas sąlygas. Tai labiau panašu į dokumentų klastojimą.
Kur yra ta riba, skirianti neesminių dokumento trūkumų pašalinimą nuo galimo jo klastojimo? Kadangi teisės aktai plačiau neaptaria galimybės savo iniciatyva papildyti apskaitos dokumentų, kyla labai daug klausimų ir neaiškumų. Akivaizdu, kad jau surašius dokumentą, pildyti jį esminiais duomenimis, kurių nepatvirtina kita dokumente esanti informacija, yra neteisėta. Tiesa, akivaizdu dar štai kas: įmonei pavėluotai nustačius, kad, pavyzdžiui, gautoje PVM sąskaitoje faktūroje nebuvo įrašytas pirkėjo adresas ar pardavėjo įmonės kode trūksta kelių paskutinių skaitmenų, šių duomenų papildomas įrašymas, net kai tą savarankiškai atliko pirkėjas, neturėtų būti laikomas apskaitos dokumento klastojimu. Be to, šiuo atveju nebūtų pareigos trūkstamus duomenis įrašyti būtinai kitoje lapo pusėje ar kitoje laisvoje vietoje. Juos būtų galima įrašyti toje vietoje, kur jie ir turėjo būti. Nors bus akivaizdžiai matyti, kad dalis dokumento informacijos buvo įrašyta jau jį atspausdinus, tai nėra draudžiama. Kaip minėta, visuomet reikėtų paisyti saiko ir nesukurti terpės dokumentų klastojimui.
Paprasčiausias būdas savotiškai legalizuoti įmonėje taikomą apskaitos dokumentų pildymo praktiką, siekiant išvengti galimų kaltinimų neteisėta veikla, šias procedūras formalizuoti – patvirtinti apskaitos dokumentų papildymo įmonėje tvarką. Joje būtų galima numatyti, kokiais duomenimis apskaitos dokumentą leidžiama papildyti jo gavėjui. Pavyzdžiui, kai tuos duomenis patvirtina kiti. Būtų galima apibrėžti ir pareigybes, kam tokia teisė suteikiama. Buhalteriams tokia tvarka būtų itin naudinga, nes susidūrus su netvarkingais dokumentais, būtų paprasčiau apsispręsti, ar juos galima papildyti, ar tai nebus traktuojama kaip neteisėta veikla.
Vietoje išvadų
Nuostata, kad VMI patikrinimo metu nustačius trūkumų apskaitos dokumentuose, jie gali būti papildyti, Mokesčių administravimo įstatyme atsirado daugiau kaip prieš du dešimtmečius. Tuomet pasirodė ir pirmoji dokumentų papildymo tvarka. Per šiuos dvidešimt metų gyvenimas Lietuvoje iš esmės pasikeitė. Vis daugiau duomenų tampa vieši. Įmonių kodus, adresus, finansinius duomenis ir daug kitos informacijos galima sužinoti akimirksniu. Atsirado i.MAS sistema, keičianti patį mokesčių administravimo būdą ir požiūrį į mokesčių mokėtojus. Nepaisant viso šio technologinio ir kultūrinio progreso, naujoji tvarka niekuo nesiskiria nuo senosios. XXI amžiumi čia net nekvepia. Kokia prasmė reikalauti, kad įmonė, pavyzdžiui, dokumento pavadinime prie sąskaitos faktūros dar prirašytų ir pamirštas ar neatsispausdinusias raides PVM, kai pagal visus kitus to dokumento duomenis akivaizdu, kad tai yra PVM sąskaita faktūra? Kodėl be šių trijų raidžių PVM atskaita negalima, o jas įrašius, įvyksta stebuklas? O jeigu už garažo nuomą fizinio asmens išrašytas dokumentas bus pavadintas, pavyzdžiui, prašymu ar tiesiog dokumentu, jis juk bus tinkamas nuomos išlaidas pripažinti leidžiamais atskaitymais, nes turės pavadinimą. Bet jeigu dokumente nebus jokio pavadinimo, dėl to sumokėti nuompinigiai gali tapti neleidžiamais atskaitymais. Ar toks mokesčių administratoriaus požiūris neprimena nepriklausomybės pradžioje išpopuliarintų „žiaurių akcijų“, kai gąsdinimais buvo siekiama padidinti biudžeto įplaukas? Tuo metu dokumentus pripažindavo netinkamais sąnaudoms pagrįsti vien dėl to, kad juose nebuvo įrašytų dokumentą surašiusio asmens pareigų ar jo vardo. Apie tai, kad jau po kelerių metų apskritai nebeprivalėsime šių duomenų nurodyti ir net galėsime nepasirašyti PVM sąskaitų faktūrų, tuo metu niekas net nesapnavo. Lietuva tapo Europos Sąjungos nare ir privalomi parašai iš dokumentų dingo. Šalies biudžetas dėl to nesugriuvo. Lieka tikėtis, kad įgaliojimai, kuriuos Mokesčių administravimo įstatymas ir naujosios taisyklės suteikia mokestinius patikrinimus ir tyrimus atliekantiems tarnautojams, nebus beatodairiškai taikomi, ir kiekvieną kartą aptikus dokumentą, kuriame nebus įrašytas, pavyzdžiui, adresas, dėl to neims vaikyti buhalterio, reikalaujant pildyti dokumentus nieko iš esmės nekeičiančiais duomenimis.