Kito asmens sumokėtas gyventojų pajamų mokestis gali būti pripažintas pajamomis natūra – naujas mokesčio administratoriaus požiūris
Mokesčiai
Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas (GPMĮ) nustato, kad pajamomis natūra nepripažįstami kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis, socialinio draudimo įmokos ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos. Vis dėlto mokesčių administratorius pateikė nuomonę dėl išimties. Straipsnyje aptarsime naują GPMĮ 9 straipsnio komentarą, kuriame mokesčių administratorius išaiškina savo poziciją.
Pajamos natūra
GPMĮ 2 straipsnis nustato, kad pajamos natūra – neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jeigu naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms.
Pajamos natūra pripažįstamos, kai:
– turto ar paslaugų davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą ir
– siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos ir
– naudos davėjas siekia duoti naudą konkrečiam gyventojui.
Pajamų natūra pavyzdžiai
UAB buvusiam darbuotojui draudimo įmonėje nuperka pensijų anuitetą, t. y. sumoka vienkartinio dydžio draudimo įmoką pagal anuiteto sutartį. Pagal draudimo veiklą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, anuiteto išpirkimas (vienkartinė sumokėta įmoka) vertinamas kaip gyvybės draudimo įmoka. Įmonės gyventojo naudai sumokėta gyvybės draudimo įmokos suma pripažįstama gyventojo pajamomis, gautomis natūra.
Apsaugos tarnyba savo darbuotojui nemokamai teikia turto apsaugos paslaugas. Gauta nauda (paslaugos vertė) pripažįstama gyventojo pajamomis, gautomis natūra.
UAB vadovui skiria neribotai naudoti įmonės lengvąjį automobilį tiek darbo, tiek asmeninėms reikmėms. Gyventojo gauta nauda, naudojantis automobiliu ir asmeniniais tikslais, pripažįstama pajamomis, gautomis natūra.
Audito įmonė apmokėjo savo darbuotojos (auditoriaus padėjėjos) mokymus, skirtus kvalifikaciniams auditoriaus egzaminams pasirengti.
Privati mokykla Vilniuje savo darbuotojams (mokytojams) suteikia 65 proc. nuolaidą darbuotojų vaikų įmokai už mokslą. Kitiems vaikų tėvams (ne darbuotojams) ši nuolaida netaikoma.
UAB sumokėjo už darbuotojo skiepą nuo erkinio encefalito (programuotojo darbas neatliekamas gamtoje, kur didelis erkių įkandimo pavojus).
UAB savo darbuotojui nupirko skrydžio bilietą kelionei ne komandiruotės metu (pasibaigus komandiruotei, darbuotojas dėl asmeninių priežasčių pasiliko užsienio valstybėje, o įmonė apmokėjo skrydžio bilietą atgal į Lietuvą).
UAB savo sprendimu (ne pagal teisės aktų reikalavimus) apmoka darbuotojo gydymosi išlaidas (pvz., odontologo, oftalmologo paslaugų ar kt.) privačiose gydymo įstaigose.
GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje pateiktas atvejų, kai pajamos natūra nepripažįstamos, baigtinis sąrašas.
|
LIETUVOS RESPUBLIKOS GYVENTOJŲ PAJAMŲ MOKESČIO ĮSTATYMAS
2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 Vilnius <...> 9 straipsnis. Pajamos natūra Pastaba: 9 straipsnio nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2009 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas. (galioja nuo 2008 12 30 pagal 2008 12 23 LR įstat. Nr. XI-111)
1. Pajamomis, gautomis natūra, nepripažįstama: Pastaba: 1 dalies nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas. (galioja nuo 2010 01 01 pagal 2009 07 22 LR įstat. Nr. XI-385) 1) gyventojo gautos iš asmens, nesusijusio su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, nepiniginės dovanos ir laimėjimai (prizai), jeigu jų vertė neviršija 100 eurų; Pastaba: 1 punkto nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2015 metų ir vėlesnių metų mokestinių laikotarpių pajamas. (galioja nuo 2015 01 01 pagal 2014 09 23 LR įstat. Nr. XII-1129) 2) gyventojo nauda, gauta asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, sumokėjus (visiškai ar iš dalies) už gyventojui suteiktas gydymo paslaugas, kai to reikalauja teisės aktai; 3) asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, gyventojui suteikti naudotis (neperdavus nuosavybėn) darbo drabužiai, avalynė, darbo įrankiai, įranga ir kitas turtas ir (ar) nauda, kai asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, apmoka su to suteikto turto naudojimu susijusias išlaidas, jeigu su šiais darbo drabužiais, avalyne, darbo įrankiais, įranga ir kitu turtu atliekamos tik darbo funkcijos; 4) gyventojo nauda, gauta kitam asmeniui tiesiogiai mokymo įstaigoms sumokėjus už gyventojo mokymą, kurį baigęs jis įgyja aukštesnįjį arba aukštąjį išsilavinimą ir (arba) kvalifikaciją; 5) kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis, socialinio draudimo įmokos ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos. (galioja nuo 2010 01 01 pagal 2009 07 22 LR įstat. Nr. XI-385) <...> „Pačiolio“ norminių aktų sąvadai. Gyventojų pajamų mokestis. I. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas |
Šio straipsnio komentaras ilgą laiką nebuvo keičiamas, tačiau 2023 m. lapkričio 27 d. VMI prie LR FM raštu Nr. (18.18-31-1 Mr)-R-4567 pakeistas ir papildytas šio straipsnio 1 dalies 5 punkto komentaras.
GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 5 punktas nustato, kad pajamomis natūra nelaikomos kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis, socialinio draudimo įmokos ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos. Pagal paskutinį mokesčio administratoriaus išaiškinimą, šis punktas turi ir išimčių.
Mokesčių administratorius nurodo, kad komentuojama nuostata negali būti taikoma visais atvejais (be išlygų) vien dėl formaliai atlikto veiksmo, kuriuo už gyventoją mokestį sumokėjo kitas asmuo.
Mokesčių administratorius taip pat paaiškina, kad komentuojamas punktas (GPMĮ 9 str. 5 d. 1 punktas) gali būti taikomas tik GPMĮ nuostatas ir sąžiningumo principą atitinkančiais atvejais, kai nėra piktnaudžiaujama teise, t. y. kai:
– pajamų mokestį už gyventoją iš savo lėšų sumoka išmoką išmokantis asmuo, nepažeisdamas GPMĮ nustatytų jam prievolių įvykdymo arba (ir)
– sumokėtas pajamų mokestis iš esmės nėra atlygis už gyventojo suteiktas paslaugas ir (arba) atliktus darbus, perleistą turtą arba kita gauta nauda ir pan.
Pripažinti, kad tenkinama sąlyga, kai pajamų mokestis buvo sumokėtas „kito asmens lėšomis“, galima tik tais atvejais, kai įstatyme nėra įsakmaus reikalavimo jį sumokėti pajamas gavusio gyventojo lėšomis ir (arba) kai teisės aktai numato ir kitą galimą pajamų mokesčio sumokėjimo būdą (išimtį).
GPMĮ 23 straipsnyje nustatyta, kad mokestį išskaičiuojantys asmenys, išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPMĮ nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pareiga išskaičiuoti mokestį reiškia, kad teisingai apskaičiuotas mokestis turi būti sumokėtas paties pajamas gavusio gyventojo lėšomis, jeigu teisės aktuose nėra numatyta kitaip.
Dėl natūra išmokamų A klasės išmokų Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162 patvirtinto Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo (toliau – Tvarkos aprašas) 8 punkte nustatyta: kai pajamų natūra davėjas pagal GPMĮ yra įpareigotas apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti pajamų mokestį, nuo pajamų, gyventojo gautų natūra, pajamų natūra davėjo į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis jam kompensuojamas gyventojo ir pajamų natūra davėjo susitarimu.
Tokia Tvarkos aprašo nuostata reiškia, kad išmokos natūra išmokėjimo atveju mokestį išskaičiuojantis asmuo, būdamas atsakingas už teisingą prievolės įvykdymą ir neturėdamas iš ko išskaičiuoti pajamų mokestį, įgyja teisę ir pareigą mokestį sumokėti iš savo lėšų, o sumokėto už gyventoją mokesčio kompensavimo klausimas gali būti sprendžiamas šalių susitarimu. Dėl poįstatyminiame teisės akte nustatytos išimties – galimybės susitarti dėl mokesčio kompensavimo / nekompensavimo, galimos dvi situacijos, kurios GPMĮ aspektu kvalifikuotinos taip:
– kai šalių susitarimu pajamų gavęs gyventojas kompensuoja mokestį išskaičiuojančiam asmeniui jo iš savo lėšų sumokėtą pajamų mokesčio sumą, laikoma, kad pajamų mokestį sumokėjo pats gyventojas savo lėšomis. Tokiu atveju GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas neaktualus;
– kai šalių susitarimu pajamų gavęs gyventojas nekompensuoja mokestį išskaičiuojančiam asmeniui jo iš savo lėšų sumokėtos pajamų mokesčio sumos, gyventojo gauta nauda, vadovaujantis GPMĮ 9 str. 1 dalies 5 punktu, nepripažįstama pajamomis, gautomis natūra.
Pavyzdžiui,
UAB už trijų savo darbuotojų gydymo paslaugas gydymo įstaigai sumokėjo 2 500 eurų. Kiekvienam darbuotojui tenkančios sumokėtos sumos dalis pripažįstama tų darbuotojų pajamomis, gautomis natūra. Nuo tokių darbuotojų natūra gautų pajamų UAB apskaičiavo ir iš savo lėšų į biudžetą sumokėjo pajamų mokestį. Šalių susitarimu darbuotojai darbdaviui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nekompensavo už juos sumokėtos pajamų mokesčio sumos. UAB sumokėtas mokestis nelaikomas tų gyventojų pajamomis, gautomis natūra.
Kai išmoka išmokama pinigais
Kai A klasės išmoka išmokama pinigais, mokestį išskaičiuojantis asmuo turi pareigą išskaičiuoti pajamų mokestį iš gyventojui apskaičiuotos pajamų sumos ir neturi teisinio pagrindo šią prievolę įvykdyti kitaip, nei nustatyta GPMĮ 23 straipsnyje. Kai mokestį išskaičiuojantis asmuo neįvykdo prievolės ir neišskaičiuoja pajamų mokesčio, mokesčių administratorius turi teisę kiekvieną situaciją vertinti individualiai ir atskleisti tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes bei nustatyti realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius.
Kai į biudžetą kito asmens lėšomis sumokėta pajamų mokesčio suma gali būti pripažinta gyventojo pajamomis, gautomis natūra, GPMĮ 9 str. 1 dalies 5 punktas netaikomas.
Pavyzdžiui,
UAB jos vieninteliam akcininkui ir vadovui išmokėjo 300 000 eurų dividendų ir, pažeisdama GPMĮ 23 straipsnio 1 dalį, neišskaičiavo 45 000 eurų pajamų mokesčio, sumokėdama jį į biudžetą iš savo lėšų. Tokiu atveju į biudžetą mokestį išskaičiuojančio asmens lėšomis sumokėta suma gali būti pripažinta natūra gautais dividendais. GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas netaikomas, o gyventojo gauti dividendai apmokestinami GPMĮ nustatyta tvarka.
Kai išmoka priskiriama B klasės pajamoms
Tuo atveju, kai išmoka (pinigais arba natūra) pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriama B klasės pajamoms ir pajamų mokestį už gyventoją iš savo lėšų sumoka kitas asmuo (išmokos išmokėjimo momentu arba pagal gyventojo Metinę pajamų mokesčio deklaraciją), GPMĮ 9 str. 1 dalies 5 punktas gali būti taikomas, jeigu sumokėtas mokestis savo esme nėra atlygis už gyventojo suteiktas paslaugas, atliktus darbus ar kita gauta nauda. Kai nustatoma, kad į biudžetą sumokėta pajamų mokesčio suma savo esme yra tam tikros pajamų rūšies išmokėjimo būdas, tokia gauta nauda gali būti prižinta gyventojo pajamomis, gautomis natūra, ir tokiu atveju GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas netaikomas (LVAT 2021-08-04 sprendimas administracinėje byloje Nr. eA-2323-575/2021).
Pavyzdžiui,
gyventojas, vykdantis individualią veiklą, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, pagal Metinę pajamų deklaraciją apskaičiuoja į biudžetą mokėtiną pajamų mokesčio sumą, kurią į biudžetą sumoka UAB. Kai nustatoma, kad šio asmens į biudžetą sumokėta suma yra atlygis už individualią veiklą vykdančio gyventojo jam suteiktą paslaugą, į biudžetą kito asmens lėšomis sumokėta pajamų mokesčio suma pripažįstama gyventojo pajamomis, gautomis natūra, todėl GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas netaikomas.
Pavyzdžiui,
mažosios bendrijos (MB) narys ir vadovas pateikė Metinę pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje dėl visų jo per mokestinį laikotarpį gautų pajamų susiformavo 20 000 eurų pajamų mokesčio prievolė. Pajamų mokesčio sumą, mokėtiną pagal Metinę pajamų mokesčio deklaraciją (20 000 eurų), už gyventoją (MB narį ir vadovą) sumokėjo MB. Tarkime, nustatoma, kad gyventojas tokiu būdu (įvykdžius pajamų mokesčio prievoles) faktiškai gavo pajamų iš paskirstytojo pelno (dividendų), todėl GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas netaikomas.
Pavyzdžiui,
gyventoja (bendrovės „A“ akcininkė) pardavė bendrovei „A“ jos valdomas bendrovės „B“ akcijas ir išmoką gavo grynaisiais pinigais. Gyventojos pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje susiformavo 0,8 mln. eurų pajamų mokesčio prievolė. Pajamų mokesčio sumą, mokėtiną pagal Metinę pajamų mokesčio deklaraciją (0, 8 mln. eurų), už gyventoją sumokėjo bendrovė „A“. Tarkime, nustatoma, kad tokiu būdu (pajamų mokesčio prievolių apmokėjimo pavidalu) faktiškai buvo išmokėti bendrovėje „A“ sukaupti dividendai, todėl GPMĮ 9 str. 1 d. 5 punktas netaikomas.
Kiti už gyventoją sumokėti mokesčiai
Jau seniai galioja nuostata, kad kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėti kiti mokesčiai pripažįstami pajamomis, gautomis natūra, pavyzdžiui, už žemės savininką sumokėtas žemės mokestis. Anksčiau galiojusi nuostata, kad už gyventoją sumokėtos privalomojo sveikatos draudimo ir valstybinio socialinio draudimo įmokos nelaikomos pajamomis natūra, dabar galioja tik tuo atveju, kai nėra piktnaudžiaujama teise. Tai reiškia, kad praktikoje gali pasitaikyti ir daugiau atvejų, kai įmonė, sumokėjusi už gyventoją GPM, „Sodros“ įmokas turės pripažinti pajamomis natūra.
Mokesčių administratorius išaiškino, kad tuo atveju, kai gyventojui išmokama išmoka pinigais ir išmokantis asmuo sumoka už gyventoją GPM (nors tai turi padaryti pats pajamų gavęs gyventojas), toks sumokėtas GPM gali būti pripažintas pajamomis, gautomis natūra, ir turi būti atitinkamai apmokestintas. Kalbant apie kitus už gyventoją sumokėtus mokesčius, taikoma panaši nuostata, jeigu už gyventoją sumokėtas mokestis iš esmės yra atlygis už gyventojo suteiktas paslaugas ir (ar) atliktus darbus, perleistą turtą arba kita gauta nauda ir pan. Tokiu atveju taip pat gali būti pripažinta, kad gyventojas gavo pajamų natūra.
***