Apskaitos ir vadybos priemonių taikymas, didinant įmonės veiklos pelningumą (4): tikslinė kaštų apskaita

Auditorius Valdas Jagminas

Tęsiame publikacijų ciklą apie įmonėse dažniausiai naudojamas apskaitos ir vadybos sistemas, kurios padeda įmonės veiklai tapti efektyvesnei ir pelningesnei. Ši publikacija skirta susipažinti su tiksline kaštų apskaita (angl. Target costing).

 Tikslinė kaštų apskaita – tai sistema, kuri naudojama siekiant minimizuoti visus tam tikro produkto kaštus per visą jo gyvavimo ciklą (nuo produkto kūrimo pradžios iki jo patobulinimo arba iš esmės naujo produkto sukūrimo). Taikant šią kaštų valdymo ir apskaitos sistemą, siekiama patenkinti produkto pirkėjų poreikius ir užtikrinti įmonei norimą pelną produktą parduodant. Aptariama sistema pradėta taikyti nuo 1965 m. Japonijos gamybos įmonėse („Toyota“, „Nissan“, „Toshiba“, „Daihatsu Motor“ ir kitose kompanijose). Vėliau, maždaug nuo 1980 m., ši sistema išplito ir JAV įmonėse, ypač tose, kur produktų gamyba susideda iš daugelio technologinių operacijų, o produktai gaminami partijomis ar serijomis. Pačios sistemos pavadinimas – tikslinė kaštų apskaita – suformuluotas ir viešai išpopuliarintas tik 1988 m.

Aptariama kaštų valdymo ir apskaitos sistema iki tol buvusią įprastinę produkto kainodaros formulę „kaina = savikaina + pelnas“ transformavo į formulę „savikaina = kaina - pelnas“. Šios sistemos ir ją išreiškiančios formulės esmė – kiekvieno produkto savikaina suplanuojama ir po to įgyvendinama taip, kad leistų įmonei uždirbti norimo dydžio pelną iš to produkto pagaminimo ir pardavimo. Kitaip tariant, įmonė siekia suvaldyti savo produktų savikainą, kad galėtų iš jų uždirbti pageidaujamą pelną. Taikant įmonėse tikslinės kaštų apskaitos sistemą, nuosekliai atliekamos šios trys esminės procedūros:

– atlikus reikiamus rinkos tyrimus (jų metu tiriami įmonės produkto analogai rinkoje, vertinami potencialių pirkėjų poreikiai bei jų pasirengimas sumokėti už juos tenkinantį produktą), tikėtina, nustatoma kuo realesnė esamo arba būsimo produkto pardavimo kaina. Šiuo atveju labai svarbus yra įmonės marketingo specialistų darbas, jų užduotis – numatyti kuo tikslesnę būsimą produkto pardavimo kainą, nes vėliau jos pagrindu atliekami produkto kūrimo bei gamybos darbai;

– nustatomas planuojamas uždirbti pelno procentas iš produkto pardavimo;

– apskaičiuojama tikslinė (planuojama) produkto savikaina, kurią reikia pasiekti, kad įmonė uždirbtų norimą pelną iš šio produkto, taikant numatytą jo pardavimo kainą.

Visos išvardytos procedūros atliekamos, įvertinant visą produkto gyvavimo ciklą – nuo jo kūrimo pradžios iki numatomos jo gamybos pabaigos. Nustačius tikslinę (planuojamą) produkto savikainą, visi prie produkto kūrimo, gamybos ir pardavimų dirbantys specialistai (įskaitant ir eilinius darbuotojus) panaudojami tam, kad būtų sukurtas ir pagamintas produktas, kurio faktinė savikaina atitiktų tikslinę (t. y. suplanuotą). Tokiu atveju apskaičiuota tikslinė savikaina iš esmės tampa biudžetine produkto savikaina ir visi produkto kūrimo bei gamybos, o vėliau ir pardavimų, darbai bei šių darbų kaštai iš karto yra planuojami taip, kad atitiktų tą biudžetinę savikainą. Norint efektyviai pritaikyti tikslinės kaštų apskaitos sistemą, būtinas glaudus įvairių įmonės padalinių (kūrimo, gamybos, pardavimų ir kt.) bendradarbiavimas ir visų susijusius darbus atliekančių įmonės darbuotojų pastangų sujungimas siekiant nustatytos produktų tikslinės savikainos.

Tokiu atveju įmonėje suburiama reikalingų specialistų komanda (iš projektavimo, gamybos, marketingo, apskaitos padalinių), kuri yra kompetentinga atlikti visus būtinus darbus, susijusius su pasirinktu produktu. Sudaryta darbuotojų komanda turi apskaičiuoti produkto tikslinę savikainą ir suprojektuoti produktą, įvertinant tiek jo savikainos reikalavimus, tiek maksimalų potencialių pirkėjų poreikių patenkinimą. Taip pat ši komanda turi parengti detalią produkto gamybos programą ir sudaryti visas sąlygas gaminti būsimą produktą (pvz., parinkti gamybai reikalingų žaliavų rūšis, numatyti naudotinus gamybinius įrenginius, apmokyti produktą gaminsiančius darbuotojus ir kt.).

Visos aptartos procedūros, įdiegus įmonėje tikslinę kaštų apskaitos sistemą, gali būti taikomos tiek visiškai naujiems, tiek jau gaminamiems produktams, kurių faktinė savikaina yra per didelė ir neleidžia uždirbti norimo pelno iš produkto. Pastaruoju atveju perprojektuojamas jau gaminamas produktas ir atliekama naudojamos gamybos technologijos revizija, siekiant faktinę produkto savikainą sumažinti iki apskaičiuotos tikslinės (t. y. siekamos) jo savikainos, leisiančios įmonei uždirbti norimo dydžio pelną. Parengus produkto gamybos planą ir pradėjus gaminti naują (arba patobulintą) produktą, paprastai kurį laiką faktinės išlaidos viršija numatytas biudžete dėl įvairių gamybinių nesklandumų, kurių neįmanoma iš anksto įvertinti, tačiau po kurio laiko viskas susireguliuoja, ir patiriami kaštai pradeda atitikti suplanuotus.

Įgyvendinant tikslinės kaštų apskaitos sistemą (kaip, beje, taikant ir kitas į veiklos efektyvumo didinimą orientuotas sistemas), labai svarbi produktų kūrimo ir gamybos kokybė, todėl įmonėje turi būti taikomi atitinkami kokybės užtikrinimo ir jos kontrolės metodai. Juos taikant produktų kūrimo, gamybos bei kitose su produktais susijusiose veiklos srityse iš esmės išvengiama ne tik broko, bet ir naudos nekuriančių veiklų ir darbų. Taikant tikslinės kaštų apskaitos sistemą, daug dėmesio skiriama ir tinkamam atsargų valdymui, siekiant minimizuoti jų kiekius. Toliau kaip iliustracija pateiktas supaprastintas produkto vadovui skirtos ataskaitos, taikant tikslinę kaštų apskaitą, pavyzdys.

Suprantama, aptarta tikslinės kaštų apskaitos sistema (iš esmės kaip ir visos sistemos) turi ne tik privalumų, bet ir tam tikrų trūkumų. Toliau trumpai apžvelgsime tiek vienus, tiek kitus.

Tikslinės kaštų apskaitos taikymo privalumai:

– siekiant „sutilpti“ į nustatytą tikslinę produkto savikainą, dažnai randami įvairūs nestandartiniai ir inovaciniai sprendimai;

– tikslinės produkto savikainos nustatymas apsaugo nuo pagundų panaudoti brangius ir ne visuomet būtinus technologinius sprendimus;

– aptariama sistema beveik idealiai dera su visa biudžetų rengimo sistema įmonėje, nes produktų gamybos ir pardavimų biudžetai rengiami remiantis apskaičiuota tų produktų tiksline savikaina;

– ši sistema padeda siekti norimo pelno dydžio jau nusistovėjus rinkai pateikto produkto pardavimo kainoms, nes nustačius norimą tikslinę savikainą pertvarkomas produkto gamybos procesas, taip padarant jo gamybą pelningesnę.

Tikslinės kaštų apskaitos taikymo trūkumai:

– siekiant „įtilpti“ į nustatytą tikslinę savikainą, kyla pagunda bloginti produktų kokybę (pasirenkant prastesnes žaliavas, samdant žemesnės kvalifikacijos darbininkus ir pan.);

– už produktų gamybą atsakingi darbuotojai pervargsta nuo nuolatinio spaudimo „sutilpti“ į tikslinę savikainą;

– už produkto gamybą ir jo pardavimus atsakingiems vadovams sudėtinga rasti kompromisą, nes abi pusės nori, kad produkto savikaina būtų mažinama kitos pusės darbų sąskaita.

Aptarta kaštų valdymo ir apskaitos sistema derinama su įvairiomis kitomis veiklos vadybos sistemomis. Pavyzdžiui, minimizuojant įmonėje turimų atsargų likučius, pritaikomi veiklos vadybos sistemos „Tiksliai laiku“ elementai. Siekiant didinti bendrą visos veiklos efektyvumą, atsisakant nenaudingų veiklų ir darbų, taikomi taupiosios (Lean) vadybos sistemos elementai. Mažinant gamyboje patiriamą broką ir siekiant išlaikyti nusistatytą produktų kokybę, neišvengiamai įdiegiami įvairūs kokybės gerinimo metodai. Tokie įvairių veiklos vadybos sistemų ir metodų deriniai įrodo, kad įmonės, siekdamos savo tikslų, neturėtų apsiriboti kokia nors viena į veiklos efektyvumo gerinimą orientuota sistema, bet turėtų bandyti prisitaikyti įvairias sistemas tiek, kiek jos tinkamos konkrečiu atveju. Tai darančios įmonės pasiekia maksimalų efektą.