Apskaitos ir vadybos priemonių taikymas, didinant įmonės veiklos pelningumą (8).
Auditorius Valdas Jagminas
Tęsiame ciklą publikacijų apie įmonėse dažniausiai naudojamas apskaitos ir vadybos sistemas, kurios padeda įmonės veiklai tapti efektyvesnei ir pelningesnei. Ši paskutinė ciklo publikacija skirta susipažinti su apribojimų teorija (angl. Theory of Constraint, TOC) ir pralaidumo apskaita (angl. Throughput Accounting).
Apribojimų teorija, kaip iš esmės nauja veiklos vadybos sistema, skirta optimizuoti veiklos procesus, buvo pristatyta 1984 m. Izraelio mokslininko E. M. Goldratto knygoje „Tikslas“ (angl. The Goal). Išleidus šią knygą, įvairių šalių kompanijų vadovai pradėjo taikyti minėtą teoriją ir palaipsniui ji tapo labai po. Apribojimų teorijos esmė – kiekviena veikla turi tam tikrų apribojimų, kurie neleidžia gauti maksimalaus rezultato. Kad jis būtų gautas, ribojimai turi būti nustatyti ir panaikinti arba bent jau sumažinti. Pralaidumo teorija buvo sukurta ir pradėta taikyta perdirbimo ir logistikos veiklą vykdančiose įmonėse, tačiau vėliau ją pradėta naudoti ir pardavimų valdymo srityse.
Pristatydamas pasauliui savo apribojimų teoriją, E. M. Goldrattas neigiamai įvertino įmonių taikomus kaštų apskaitos bei savikainos kalkuliavimo metodus, teigdamas, kad, priimant vadybos sprendimus, jų teikiama informacija pasitikėti negalima. Tačiau tokia kaštų apskaitos metodų kritika iš tikrųjų yra nepagrįsta, nes ji remiasi požiūriu, jog vadovai, spręsdami veiklos vadybos klausimus, naudojasi tik tradicine kaštų apskaitos ir savikainos apskaičiavimo informacija. Tačiau, savaime suprantama, kvalifikuotas vadovas, priimdamas sprendimus dėl vykdomos ar planuojamos veiklos, remsis ne vien tradicinės kaštų apskaitos informacija, bet atsižvelgs ir į veiklos aplinkybes, naudosis ir kitų veiklos vadybos bei apskaitos sistemų, kurias mes aptarėme šio ciklo straipsniuose, informacija. Todėl šiuo atveju tradicinės kaštų apskaitos metodai buvo kritikuojami komerciniais tikslais, siekiant kuo labiau išaukštinti apribojimų teoriją ir jos galimybes.
Apribojimų teorija yra orientuota ne šiaip į įmonės veiklos kaštų mažinimą, bet labiausiai į konkrečios veiklos pralaidumo didinimą, kuris apibrėžiamas kaip greitis, kuriuo tam tikra sistema generuoja pinigus iš pardavimų. Pagrindiniai apribojimų teorijos sprendžiami klausimai yra šie:
a) pralaidumo didinimas. Pralaidumo dydis šiuo atveju apskaičiuojamas, iš gaunamų pajamų / įplaukų atėmus visiškai tiesiogiai kintamus kaštus, be to, tik relevantiškus priimamų sprendimų atžvilgiu (paprastai į šiuos kaštus įeina tik parduotai produkcijai pagaminti sunaudotų žaliavų vertė). Pralaidumas yra tam tikra prasme maržos, kuri plačiai naudojama vadybos ir kaštų apskaitos srityje, analogas;
b) investicijų į materialines vertybes mažinimas. Investicijos šiuo atveju apibrėžiamos kaip pinigai, investuoti į materialines vertybes: trumpalaikį turtą (žaliavų, nebaigtos gamybos bei pagamintos produkcijos atsargas) ir ilgalaikį turtą (gamybinius įrenginius, pastatus ir kt.);
c) veiklos kaštų mažinimas. Veiklos kaštai apibrėžiami kaip įmonės veiklos išlaidos, daromos tam, kad turimos žaliavų atsargos būtų konvertuotos į pinigus, gautus iš produktų pardavimų. Kitaip tariant, veiklos kaštais būtų laikomos visos įmonės veiklos išlaidos, išskyrus tiesiogiai gaminant produkciją sunaudojamų žaliavų kaštus.
Taikant apribojimų teoriją, veiklos pralaidumas didinamas šiais etapais:
1) Esamų ribojimų nustatymas: pirmiausia turi būti nustatytos problemos, t. y. ribojimai („siauros“ vietos), neleidžiantys gauti maksimalaus vykdomos veiklos rezultato. Ribojimai gali būti tiek vidiniai, tiek išoriniai. Vidiniai ribojimai gali būti nepakankami tam tikrų įrengimų pajėgumai arba kvalifikuotų darbuotojų trūkumas. Išorinių ribojimų pavyzdys – nepakankama įmonės produktų paklausa rinkoje; tuomet keliamas tikslas esamą paklausą padidinti. Kad ribojimai egzistuoja, parodo įvairūs veiksniai, pvz., įmonėje sukauptos didesnės nei normaliai veiklai būtinos nebaigtos gamybos, žaliavų ar pagamintų produktų atsargos. Dažnai vienoje veikloje egzistuoja ne vienas, o net keli ribojimai: vieni iš jų yra esminiai, kiti – ne. Visuomet pradedama tvarkyti nuo svarbiausio ribojimo, palaipsniui pereinant prie mažiau reikšmingų.
2) Sprendimas, kaip panaikinti identifikuotus ribojimus: tam reikia gerai išnagrinėti ribojimo pobūdį ir veikimą, o tada numatyti, kaip problemišką vietą sutvarkyti, kad dėl jos nebūtų patiriama nuostolių. Jeigu ribojimą sukelia keli veiksniai, visuomet pradedama spręsti nuo svarbiausio veiksnio, duodančio didžiausią efektą.
3) Koordinavimas visų veiksmų, susijusiu su priimto sprendimo (žr. 2 punktą) įgyvendinimu: visi nesutvarkyti procesai (kurių esami ribojimai dar nepanaikinti) turi būti panaudojami jau sutvarkyto proceso pajėgumui maksimizuoti. Dažniausiai pakanka panaikinti tik vieną – pagrindinį –proceso ribojimą ir jau vien dėl to kitose proceso grandyse atsilaisvina įvairūs resursai (žmogiškieji, įrengimai ir kt.), leidžiantys pasiekti maksimalų veiklos rezultatą.
4) Sistemos pajėgumų (išteklių) didinimas: nustatytas ribojimas praplečiamas, t. y. panaikinama arba sumažinama jo įtaka veiklos procesui. Tai gali būti daroma perkeliant reikiamus resursus iš kitų sistemos dalių ir / arba perkant papildomus reikalingus išteklius iš išorės.
Kai buvęs veiklos proceso ribojimas yra visiškai panaikintas, reikia patikrinti likusius, nes gana dažnai, vieną pagrindinį ribojimą panaikinus, likę smulkesni ribojimai būna linkę sustiprėti.
Taikant apribojimų teoriją, visas gamybos rūšis gali suskirstyti į keturis tipus:
1) iš žaliavų gaminama vienos rūšies galutinė produkcija, nuosekliai dalyvaujant keliems padaliniams (vienas atlieka atitinkamas žaliavų apdorojimo operacijas, tada perduoda kitam padaliniui ir t. t.). Tipiškas ribojimas tokiu atveju būna lėčiausiai atliekama operacija visoje gamybos grandinėje;
2) iš įvairių pradinių žaliavų gaminant galutinę produkciją, kartu dirba keli padaliniai, kurių pagaminti tarpiniai produktai sujungiami į galutinį produktą viename padalinyje, atliekančiame produkcijos gamybos baigiamuosius darbus. Tipiškas ribojimas tokiu atveju būna nepakankamas vienu metu tarpinius produktus gaminančių padalinių veiklos koordinavimas, kad visi reikiami komponentai atsirastų galutiniame padalinyje vienu metu;
3) iš vienos žaliavos įvairiuose padaliniuose gaminama daug galutinių produktų. Tipiškas ribojimas tokiu atveju – kai reikiamu laiku įvairūs padaliniai nepasidalija žaliavomis (siekiama dirbti be perteklinių atsargų, todėl jų kiekis įmonėje turi būti minimalus);
4) iš daugelio rūšių žaliavų įvairiuose padaliniuose gaminami įvairūs galutiniai produktai, o vienų padalinių pagaminti tarpiniai gaminiai naudojami kitų padalinių galutiniams gaminiams. Tipiški ribojimai tokiu atveju – netinkamas darbų sinchronizavimas ir nepasidalijimas reikalingomis žaliavomis skirtinguose padaliniuose reikiamu metu (siekiama dirbti be perteklinių atsargų, todėl jų kiekis įmonėje turi būti minimalus).
Apribojimų teorijoje, įgyvendinant nusistatytus tikslus, naudojamasi specialia menedžmento apskaitos rūšimi – pralaidumo apskaita (angl. Throughput Accounting). Pralaidumo apskaita orientuota į tam tikro proceso pralaidumą (pralaidumo apskaitą), bet ne į šiaip proceso kaštų apskaitą.
Pagrindiniai pralaidumo apskaitos rodikliai:
a) pralaidumo dydis: iš pardavimų pajamų atėmus visiškai tiesiogiai kintamus kaštus;
b) grynasis pelnas (prieš mokesčius ir palūkanas);
c) investicijų pelningumas: grynasis pelnas / investicijos;
d) produktyvumas: pralaidumo dydis lyginamas su veiklos kaštais;
e) investicijų apyvartumas: pralaidumo dydis lyginamas su investicijomis.
Be išvardytų rodiklių, taikant pralaidumo apskaitą paprastai apskaičiuojami dar ir su ribojimų panaikinimu bei pralaidumo didinimu susiję rodikliai:
f) pralaidumas vienam ribojimų vienetui: šis rodiklis naudojamas, sprendžiant įvairius veiklos optimizavimo klausimus, pvz., tęsti gamybą ar galbūt atsisakyti tam tikrų produktų linijos, didinti gamybos pajėgumus, įsigyjant pažangesnę įrangą, samdant papildomus darbininkus, ar ne ir pan.;
g) ribojimo naikinimas: dabartinis produkto gamybos laikas lyginamas su galimu produkto gamybos laiku.
Savaime suprantama, taikant pralaidumo apskaitą, priklausomai nuo konkrečių aplinkybių ir poreikių, gali būti apskaičiuojami ir kitokie su įmonės vykdoma veikla susiję rodikliai, kurie būtų reikalingi.
Nepaisant skambių apribojimų teorijos šalininkų teiginių apie šios sistemos pažangumą ir neįkainojamą naudą įmonių veiklai, nemažai vadybos bei menedžmento apskaitos specialistų kritiškai vertina šią sistemą. Dauguma aptartos sistemos skeptikų yra nepatenkinti todėl, kad apribojimų teorijos propaguotojai nepagrįstai menkina kaštų apskaitos metodikas. Kiti kritikai teigia, kad apribojimų teorijoje iš esmės nėra nieko naujo, kas nebūtų žinoma ir praktikuojama iki tol, t. y. kad į ją sudėti jau daugelį metų vadybos ir ekonomikos specialistų visame pasaulyje žinomi ir praktiškai taikomi metodai.
Apibendrinant dar galima pasakyti, kad apribojimų teorija kartais derinama su kitomis veiklos vadybos sistemomis. Kai kurie specialistai ją bando jungti su ankstesnėse publikacijose aptartomis šešių sigmų ir taupiosios vadybos sistemomis, nes visos jos turi panašius tikslus: optimizuoti veiklos procesą, kuo geriau patenkinti galutinio vartotojo poreikius ir, kiek įmanoma, sumažinti nuostolius, susidarančius veiklos procese. Tokie, kaip ir visi kiti, įvairių veiklos vadybos metodų bei sistemų junginiai tik parodo, kad visų jų tikslas yra bendras – pagerinti įmonės veiklos efektyvumą ir padidinti jos pelningumą.
